Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 13.08.2012 N 03-03-06/1/406 (О.В. Ковалева, "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 9, сентябрь 2012 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 13.08.2012 N 03-03-06/1/406

В комментируемом Письме от 13.08.2012 N 03-03-06/1/406 чиновники Минфина рассмотрели вопрос об учете расходов на питание, предоставленное участникам семинаров, а также о порядке вычета НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для организации обедов и кофе-пауз, стоимость которых включена в стоимость услуг по проведению семинаров, облагаемых НДС. Обратите внимание, что выводы Минфина относятся к организациям, которые оказывают услуги по проведения семинаров.

Обучение работников, в том числе посредством проведения всевозможных семинаров (тренингов, конференций), является составляющей мотивационной политики организации, проводимой в целях профессионального развития работников, планирования их карьерного роста и самореализации в данной компании. В указанных целях работодатели согласовывают с сотрудниками индивидуальные планы их профессионального развития, утверждаются корпоративные программы обучения на очередной финансовый год. Проведение тематических конференций предполагает обсуждение и принятие коллегиальных решений для эффективного ведения бизнеса, проведение мероприятий, способствующих укреплению командного духа компании.

Для проведения вышеуказанных мероприятий, а также в целях контроля соответствующих расходов в организации, как правило, составляются списки участников, а также утверждается программа семинара (тренинга, конференции). Также принимающая сторона может организовывать для участников семинара питание, развлекательные мероприятия и т.п. Кроме раздаточного материала, участникам конференций могут вручаться, например, ценные подарки.

Учитываются ли в расходах указанные затраты налогоплательщика в целях исчисления налога на прибыль? Следует ли в данном случае принимать к вычету НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для организации семинара (канцтовары, раздаточный материал и т.д.)?

Компания может организовывать семинары (тренинги, конференции) для своих работников двумя способами:

1) заключается договор на оказание услуг по организации семинара со сторонней организацией. Все необходимые расходы включаются в цену договора;

2) работодатель самостоятельно организовывает мероприятия, составив смету расходов в соответствии со списком участников конференции.

Следует выделить в отдельный блок расходы на обучение - затраты работодателя на обучение работников по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников, учитываемые в целях применения гл. 25 НК РФ на основании п. 23 ст. 264 НК РФ в порядке, установленном п. 3 ст. 264 НК РФ. В данном случае образовательное учреждение должно соответствовать требованиям, установленным Законом РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании". Указанные расходы налогоплательщик включает в состав прочих расходов на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию.

В связи с вышесказанным обратимся к правоприменительной практике.

Некоторые суды (см., например, Постановление Девятого ААС от 02.02.2011 N 09АП-32031/2010-АК*(1)) приходят к выводу, что налогоплательщик вправе учесть расходы на образовательные услуги на основании п. 3 ст. 264 НК РФ, если он располагает сведениями о наличии лицензии у образовательного учреждения (не обязательно иметь ее заверенную копию), так как сведения о наличии лицензии у того или иного учреждения являются общедоступными и публикуются в открытых источниках информации.

В Постановлении ФАС МО от 23.09.2009 N КА-А40/9373-09-2 судьи отклонили доводы налогового органа о том, что образовательное учреждение не имеет право на осуществление обучения по образовательной программе, если такой вид обучения не указан в имеющейся у данного учреждения лицензии на обучение. Суд указал, что в данном случае исполнено требование пп. 1 п. 3 ст. 264 НК РФ о получении образовательных услуг у образовательного учреждения, имеющего соответствующую лицензию, а требование о необходимости лицензирования разовых семинаров для возможности списания затрат в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, не соответствует п. 3 ст. 264 НК РФ.

Согласно п. 4 Положения о лицензировании образовательной деятельности, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 16.03.2011 N 174 (далее - Положение N 174), образовательная деятельность, осуществляемая путем проведения разовых занятий различных видов (в том числе лекций, стажировок, семинаров) и не сопровождающаяся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании, не подлежат лицензированию.

Расходы работодателя на обучение работников по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, их профессиональную подготовку и переподготовку могут быть подтверждены:

- договорами (с копиями лицензии и свидетельства о государственной аккредитации образовательного учреждения);

- актами выполненных услуг;

- счетами;

- счетами-фактурами;

- платежными поручениями и выпиской банка;

- приказами о направлении сотрудников на обучение и др.

Обратите внимание на то, что налоговики требуют дополнительно представить документы, подтверждающие прохождение обучения сотрудников, что, по мнению некоторых судов, является неправомерным.

В целях организации тренингов и семинаров организации нередко заключают договоры с контрагентами на оказание услуг по организации проведения консультационного семинара. Как правило, по окончании тренинга не предусматривается итоговой аттестации участников, а также выдачи документов об образовании. В рассматриваемом случае затраты по услугам могут быть подтверждены:

- договором на оказание услуг;

- актом оказанных услуг;

- счетом на оказанные услуги;

- платежным поручением и выпиской банка;

- счетом-фактурой.

В общем случае расходы на проведение тренинга (расходы на консультационные и иные аналогичные услуги) могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В случае, когда в документах оказываемые услуги не расшифрованы (например, не выделены стоимость проживания в гостинице, питания, проезда, раздаточного материала, канцтоваров, участия в развлекательных мероприятиях и т.д.) существуют налоговые риски в непринятии указанных расходов в целях исчисления налога на прибыль.

Практический интерес для налогоплательщиков представляет решение судей Девятого Арбитражного апелляционного суда в Постановлении от 02.02.2011 N 09АП-32031/2010-АК, в котором отмечается, что для признания расходов на консультационные семинары и тренинги, на участие в конференциях и на организацию тренингов налоговое законодательство не устанавливает специальных критериев кроме тех, которые указаны в ст. 252 НК РФ. При соблюдении требований ст. 252 НК РФ об экономической обоснованности и документальной подтвержденности данные расходы могут быть учтены налогоплательщиком на основании пп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на информационные и консультационные услуги либо на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Требование налогового органа о представлении программ обучения, сертификатов, подтверждающих прохождение обучения сотрудников, отклонен судом, поскольку налоговое законодательство не связывает право налогоплательщика на учет расходов на информационно-консультационные услуги с предоставлением данных документов. По мнению судей, обстоятельства получения информационно-консультационных услуг подтверждаются актами оказанных услуг, а не сертификатами. Кроме того, указание конкретных работников организации - налогоплательщика, получивших информационно-консультационные услуги, путем издания приказов со списками сотрудников, не является обязательным, так как это не предусмотрено ни нормами ТК РФ, ни Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты", ни НК РФ. В данном случае работодатели в пределах своей компетенции самостоятельны в вопросе разработки и принятия локальных нормативных актов, регулирующих отношения в организации. Обратите внимание, что налогоплательщик представил налоговому органу имеющиеся у него программы и материалы семинаров, тренингов и конференций, а также заверенную выписку из корпоративных программ обучения на финансовый год, относящийся к проверяемому периоду.

Чиновники Минфина в целях налогообложения расходов на обучение при направлении работников на семинар (например, в Письме от 28.02.2007 N 03-03-06/1/137) рекомендуют свой перечень документов: договор с образовательным учреждением, приказ руководителя о направлении сотрудника на обучение, учебная программа образовательного учреждения с указанием количества часов посещений, сертификат или иной документ, подтверждающий, что сотрудники прошли обучение, акт об оказании услуг. При этом напоминают, что расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, согласно п. 43 ст. 270 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Порядок осуществления расходов на обучение работников, в том числе проведение тренингов и семинаров, а также документооборот и формы применяемых первичных учетных документов налогоплательщик вправе утвердить в соответствующем локальном нормативном акте (положении, процедуре, политике и т.д.), являющемся приложением к Приказу об учетной политике организации.

Отметим, что первичные документы компании должны быть оформлены в соответствии с требованиями положений ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) (с 01.01.2013 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)).

Как правило, при направлении работников на тренинг у налогоплательщика возникают расходы на служебные командировки. Указанные расходы налогоплательщик также вправе учесть в целях налогообложения прибыли как расходы на командировки на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ (см. Письмо Минфина РФ от 28.02.2007 N 03-03-06/1/137). Документооборот, формы применяемых первичных учетных документов при направлении работников в служебные командировки налогоплательщик вправе закрепить в отдельном нормативном правовом акте, являющемся приложением к учетной политике.

Обращаем ваше внимание на изменение с 01.01.2013 требований по оформлению первичных учетных документов. Положениями ст. 9 Закона N 129-ФЗ предусматривается принятие к учету первичных учетных документов, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. При этом документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, установленные п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ. Формы первичных учетных документов, по которым не предусмотрены типовые формы, согласно п. 3 ст. 6 Закона N 129-ФЗ утверждаются в приказе об учетной политике организации. С 01.01.2013 положения Закона N 402-ФЗ не содержат прямого указания на обязательное применение типовых форм первичных учетных документов*(2). Согласно п. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Кроме того, с 01.01.2013 изменились требования к обязательным реквизитам, которые должны содержать первичные учетные документы. Законом N 402-ФЗ установлено требование по указанию в первичном учетном документе информации, идентифицирующей лиц, подписавших указанный документ (фамилию, инициалы либо иные реквизиты).

Положения ст. 9 Закона N 129-ФЗ, устанавливающие обязательные реквизиты первичного учетного документа	Положения ст. 9 Закона N 402-ФЗ, устанавливающие обязательные реквизиты первичного учетного документа
Наименование документа	Наименование документа
Дата составления документа	Дата составления документа
Наименование организации, от имени которой составлен документ	Наименование экономического субъекта, составившего документ
Содержание хозяйственной операции	Содержание факта хозяйственной жизни
Измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении	Величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения
Наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления	Наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события
Личные подписи указанных лиц	Подписи лиц, предусмотренных п. 6 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц

Ошибки в оформлении первичных учетных документов ведут к возникновению налоговых рисков, так как именно первичные документы свидетельствуют о реальности осуществления хозяйственных операций налогоплательщика с контрагентом. При этом обратим внимание читателей на некоторые выводы правоприменительной практики:

1) условием для включения затрат в расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать вывод о том, что расходы налогоплательщиком фактически произведены. При этом во внимание должны приниматься любые представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности. Ошибки в оформлении отдельных первичных документов не могут служить основанием для отказа в признании расходов, если расходы подтверждены иными документами. Нарушение правил оформления первичных бухгалтерских документов является нарушением законодательства, регулирующего правоотношения в сфере организации ведения бухгалтерского учета, но само по себе не влечет вывод об отсутствии затрат как таковых и не является самостоятельным основанием для исключения из состава расходов фактически понесенных налогоплательщиком затрат (Постановление ФАС МО от 19.05.2011 N КА-А40/4521-11);

2) наличие в товарных накладных недостатков, носящих технический характер, не может служить безусловным основанием для отказа в применении налогового вычета по НДС (Постановление ФАС МО от 28.07.2009 N КА-А40/7008-09);

3) довод налогового органа о наличии в представленных налогоплательщиком товарных и товарно-транспортных накладных недостатков, препятствующих возмещению спорной суммы НДС (не указаны масса товара, даты отпуска и получения груза, ссылки на товарно-транспортные накладные и договор поставки, неверно указан код ОКПО грузоотправителя, не указаны в товарно-транспортных накладных номера лицензионных карточек, водительских удостоверений и др.), является несостоятельным, поскольку указанные недостатки в оформлении первичных документов в силу гл. 21 НК РФ не могут служить основанием для отказа налогоплательщику в налоговых вычетах (Постановление ФАС ЦО от 05.02.2010 N А14-7172-2009199/34);

4) гл. 25 НК РФ не содержит нормы, которая устанавливала бы, что не могут быть приняты к учету первичные документы, имеющие ошибки в оформлении документов. Формальное несоответствие первичных документов унифицированной форме не может служить основанием для отказа налогоплательщику в принятии к учету таких документов, поскольку они не свидетельствуют об отсутствии понесенных им затрат (Постановление Девятого Арбитражного апелляционного суда от 26.06.2012 N 09АП-15206/2012-АК);

5) несоответствие сведений, содержащихся в первичных учетных документах налогоплательщика (например, между видами работ, указанными в актах о приемке выполненных работ, и данными в счетах-фактурах), несоответствие дат в первичных документах и т.п. может повлечь вывод судей о том, что первичные документы содержат недостоверные, противоречивые сведения, а выявленные налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства в совокупности позволяют сделать вывод о нереальности выполнения работ (Постановление ФАС ЦО от 11.05.2011 N А09-4148/2010 и др.).

Вернемся к расходам на обучение сотрудников. Если условия ст. 172 НК РФ выполняются, то налогоплательщик вправе принять к вычету НДС, предъявленный контрагентом за оказанные консультационные услуги.

Обратите внимание, что оплата организацией за работника обучения в его интересах в силу пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ является доходом, полученным налогоплательщиком в натуральной форме. Направление работника на прохождение консультационного семинара, тренинга на основании приказа руководителя организации, целью которого является повышение квалификации работника, его карьерный рост в компании и профессиональное развитие в соответствии с утвержденной Программой обучения работников, свидетельствует об интересах, в первую очередь, работодателя. Следовательно, в рассматриваемой ситуации расходы на участие работника в данном мероприятии не будут подлежать включению в облагаемую базу по НДФЛ.

С сумм полученного налогоплательщиками дохода в виде ценных подарков (в силу п. 28 ст. 217 НК РФ с дохода, превышающего 4 000 руб. за налоговый период), а также расходов работодателя на развлекательные мероприятия и питание с налогоплательщика должен быть удержан НДФЛ. Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты. При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога (например, в случае увольнения работника) налоговый агент в силу п. 5 ст. 226 НК РФ обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога*(3).

В соответствии с пп. "е" п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, указанных в п. 1 ч. 1 ст. 5 указанного закона все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с возмещением расходов на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников. Расходы организации на организацию тренинга для работников не соответствуют требованиям вышеуказанной статьи.

Кроме того, согласно п. 12 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ, пп. 13 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами суммы платы за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, в том числе на профессиональную подготовку и переподготовку работников. Требования к образовательным учреждениям и образовательным программам установлены Законом РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании". В случае несоответствия данным требованиям суммы затрат на оплату обучения подлежат обложению страховыми взносами на общих основаниях.

О.В. Ковалева,

эксперт журнала "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера"

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 9, сентябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановлением ФАС МО от 19.05.2011 N КА-А40/4521-11 данное постановление оставлено без изменения.

*(2) Налогоплательщик при утверждении форм первичной учетной документации может применять как типовые, так и самостоятельно разработанные формы с учетом требований законодательства, а при оформлении организационно-распорядительной документации применять Постановление Госстандарта РФ от 03.03.2003 N 65-ст "О принятии и введении в действие государственного стандарта Российской Федерации".

*(3) Форма сообщения о невозможности удержать налог и сумме налога, а также Порядок его представления в налоговый орган утверждены Приказом ФНС РФ от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц и рекомендаций по ее заполнению, формата сведений о доходах физических лиц в электронном виде, справочников".