Комиссионная торговля и ЕНВД (С.Н. Зайцева ,"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2012 г.)

Комиссионная торговля и ЕНВД

Является ли комиссионная торговля разновидностью розничной торговли? Ответ на этот вопрос позволит сделать вывод о том, можно ли субъектам, осуществляющим комиссионную торговлю, применять специальный налоговый режим в виде ЕНВД. Но, к сожалению, суды при решении споров на данную тему (а их, судя по анализу арбитражной практики, не так уж и мало) к единому мнению не приходят. Какие выводы они делают? Что говорят на этот счет официальные органы? Давайте посмотрим...

Что есть что, или О комиссионной и розничной торговле в целях "вмененки"

Для начала вспомним нормы Налогового кодекса.

Виды деятельности, в отношении которых может применяться специальный налоговый режим в виде ЕНВД*(1), определены п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Среди прочих в нем названа и розничная торговля (пп. 6 и 7), осуществляемая, в частности, через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, а также через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, и объекты нестационарной торговой сети.

А вот комиссионной торговли в списке "вмененной" деятельности нет. Как это расценивать? Значит ли это, что применение "вмененки" "комиссионщикам" запрещено? Или комиссионная торговля входит в понятие розничной торговли, поэтому она и не упомянута в ст. 346.26 НК РФ?

Примечание. Статья 346.27 НК РФ увязывает розничную торговлю с договором розничной купли-продажи.

Судя по нормативным документам (Правилам комиссионной торговли непродовольственными товарами*(2), например), комиссионная торговля есть не что иное как разновидность "розницы" (под комиссионером понимается организация независимо от организационно-правовой формы, а также индивидуальный предприниматель, принимающие товары на комиссию и реализующие эти товары по договору розничной купли-продажи).

Аналогичный вывод следует из определений, данных в ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения"*(3) (комиссионная торговля - это розничная торговля, предполагающая продажу комиссионерами товаров, переданных им для реализации третьими лицами - комитентами, по договорам комиссии).

Какой отсюда следует вывод? Поскольку комиссионная торговля - разновидность розничной торговли, применение "вмененки" здесь вполне обоснованно.

Кто, или Снова о непонятных моментах

Но тут же возникает новый вопрос: кто - комитент, отдавший товар на реализацию, или комиссионер, торгующий товаром комитента, - применяет "вмененку" (и, соответственно, уплачивает ЕНВД)?

Здесь надо четко представлять, кто именно из участников посреднической деятельности является стороной договора розничной купли-продажи. То есть ответ на поставленный вопрос следует искать в нормах гражданского законодательства.

Так, в соответствии со ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, даже если комитент был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению.

Примечание. Деятельность комиссионера по розничной торговле подлежит обложению ЕНВД, только если он реализует товар от своего имени через объект торговли, принадлежащий или используемый им в предпринимательской деятельности на правовых основаниях.

Таким образом, по договору комиссии фактическую продажу товаров покупателям осуществляет комиссионер, а не комитент. А раз так, то именно он и является плательщиком "вмененного" налога.

Кстати, данный вывод представлен в многочисленных разъяснениях финансового ведомства (письма от 03.05.2011 N 03-11-06/3/53, от 15.11.2010 N 03-11-06/3/157, от 25.11.2009 N 03-11-06/3/275 и др.) При этом чиновники уточняют: деятельность комиссионера облагается ЕНВД только в том случае, если он реализует товар от своего имени через объект организации торговли, который принадлежит или используется им в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (собственность, аренда и т.п.). Причем арендовать торговую точку можно и у комитента (Письмо Минфина России от 22.01.2009 N 03-11-06/3/06).

Про комиссионера, или Поговорим о противоречивой арбитражной практике

Такой подход можно найти и в судебных решениях. ФАС ВСО, например, ссылаясь на нормы гражданского законодательства (ст. 990, п. 1 ст. 492, ст. 493 ГК РФ*(4)), указал следующее.

Поскольку в гл. 26.3 НК РФ (ст. 346.26, 346.27) при определении розничной торговли как вида предпринимательской деятельности, подлежащего обложению ЕНВД, не содержится указаний на то, какой продается товар - собственный либо комиссионный, данное обстоятельство не имеет правового значения при решении вопроса об обложении розничной торговли единым налогом.

Кассационная инстанция (Постановление ФАС ВСО от 02.02.2011 N А69-1135/2010) признала правомерным вывод судов двух инстанций о том, что осуществляемая предпринимателем комиссионная торговля автомобилями как один из видов розничной торговли подпадает под обложение ЕНВД.

К схожему выводу приходят и судьи других ФАС: ВВО (Постановление 28.09.2010 N А43-6071/2010), СЗО (Постановление от 22.02.2011 N А05-6652/2010) и др.

Пример

Организация-комиссионер реализует товары комитента в розницу. В отношении розничной торговли товарами в местности, где ведет деятельность данная организация, предусмотрено применение специального налогового режима в виде ЕНВД.

Согласно условиям посреднического договора цена товаров составляет 300 000 руб. Вознаграждение комиссионера равно 10% цены реализации и удерживается им из сумм, получаемых от покупателей за реализованный товар.

Не возмещаемые комитентом затраты, связанные с оказанием посреднических услуг, составляют 15 000 руб.

Организация-комиссионер, следуя разъяснениям финансистов, применяет "вмененку". В бухгалтерском учете она сделает следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получен товар от комитента*	004		300 000
Отражена реализация товара	50	76	300 000
Списана с забалансового счета стоимость реализованного товара		004	300 000
Отражена выручка от оказания посреднических услуг (300 000 руб. x 10%)	76	90-1	30 000
Отражены расходы, не подлежащие возмещению комитентом	44	69, 70 (и др.)	15 000
Списаны не возмещаемые комитентом расходы	90-2	44	15 000
Перечислены комитенту (за вычетом удержанного вознаграждения) денежные средства, полученные от покупателей (300 000 - 30 000) руб.	76	51	270 000
* Товары, поступившие для реализации по договору комиссии, являются собственностью комитента, поэтому учитываются комиссионером на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных документах (План счетов и Инструкция по его применению*(5).

Примечание. Поскольку налоговое законодательство РФ не содержит понятия договора комиссии и розничной купли-продажи, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ следует применять понятия, предусмотренные ГК РФ.

Иногда суды обращают особое внимание на то, что субъектом розничной торговли в данном случае является именно комиссионер, а не комитент. Так, ФАС ЦО (Постановление от 01.07.2011 N А62-2707/2010) указал: комитент при передаче комиссионеру товара в целях дальнейшей его реализации в розничной сети сам фактически не вступает в правоотношения с конечными потребителями посредством заключения договора розничной купли-продажи, поскольку комиссионер реализует товар от своего имени. Кроме того, реализация происходит в торговой точке, принадлежащей комиссионеру.

В то же время среди арбитров прослеживается и другой подход, основанный на том, что посредник получает доход от посредничества (вознаграждение), а не от "вмененной" деятельности. Иными словами, он занимается не розничной торговлей, а оказанием посреднических услуг, поэтому и ЕНВД не уплачивает (постановления ФАС ЗСО от 28.03.2011 N А46-8250/2010, ФАС ПО от 02.02.2009 N А72-4460/2008).

Особая ситуация

Хочется остановиться еще на одном моменте, который может возникнуть в практике. Ситуация: коммерсант торгует (в розницу и оптом) стройматериалами. В части розничной торговли он применяет спецрежим в виде ЕНВД. Площадь магазина составляет около 200 кв. м, 50 кв. м он сдал своей жене, тоже зарегистрированной в качестве индивидуального предпринимателя. На этой площади также велась розничная торговля, но по договору комиссии. В роли комиссионера выступала ИП-жена, комитента - ИП-муж. Заметим, ни арендной платы, ни комиссионного вознаграждения условиями договора предусмотрено не было.

К какому выводу пришел налоговый орган при проверке? По деятельности в соответствии с данным договором комиссии комитент не вправе применять спецрежим в виде ЕНВД! В связи с этим ему доначислили налоги по общей системе налогообложения.

Не согласившись с таким решением, предприниматель обратился в суд, но поддержки нашел не сразу - суд первой инстанции оказался на стороне налоговиков. А вот апелляция и кассация, напротив, поддержали налогоплательщика. Так дело дошло до высших арбитров.

В Определении ВАС РФ от 23.04.2012 N ВАС-1098/12 коллегия судей усмотрела основания для передачи дела (N 58-8013/10) в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора. При этом было отмечено следующее.

Суды апелляционной и кассационной инстанций пришли к выводу, что передача предпринимателем, применяющим "вмененку", товаров на реализацию комиссионеру не создает объектов обложения налогами по общей системе налогообложения, поскольку предпринимателем получен доход от их продажи розничным покупателям через магазин при посредничестве комиссионера.

При рассмотрении дел со схожими обстоятельствами ФАС СКО и ФАС ЦО пришли к выводу о том, что комитент не может быть признан плательщиком ЕНВД, а доходы, полученные им за товары, реализованные по договорам комиссии, подлежат налогообложению по общей системе. Обоснование: комитент при передаче комиссионеру товаров в целях их дальнейшей реализации в розничной торговой сети сам не вступает в правоотношения с покупателями посредством заключения договоров розничной купли-продажи и, следовательно, не вправе претендовать на применение специального налогового режима в виде единого налога на вмененный доход по таким операциям.

И что же Президиум ВАС? К сожалению, озвучить окончательные выводы мы пока не можем (дело рассмотрено в порядке надзора 17.07.2012, но пока не опубликовано, и мотивировочной частью решения мы не располагаем).

Однако если судить по тому, что высшие арбитры не оставили в силе решение суда первой инстанции, который (как мы отметили) признал законным решение налогового органа, комитент применять спецрежим в виде ЕНВД имеет право. По итогам заседания президиума данное дело направлено на новое рассмотрение в первую инстанцию (все предыдущие судебные акты отменены).

* * *

Таким образом, при применении комиссионерами, торгующими в розницу, специального налогового режима в виде ЕНВД, могут возникать вопросы. Минфин не видит препятствий применению "вмененки" именно комиссионерами. А вот суды рассматривают ситуацию неоднозначно: с одной стороны, они признают комиссионную торговлю разновидностью розничной торговли и, соответственно, не препятствуют применению спецрежима в виде ЕНВД комиссионерами, с другой, отмечают, что правовая природа договора комиссии не позволяет отнести ее к рознице (со всеми вытекающими отсюда последствиями).

Что касается последнего из рассмотренных споров. Как только будут известны мотивы судебного решения, мы непременно к нему вернемся. Дело в том, что именно на такой результат (направление спора на новое рассмотрение) могли повлиять различные причины. Не исключено, что таковыми стали "особо льготные" условия договора (напомним, ни арендной платы, ни суммы комиссионного вознаграждения сторонами договора - родственниками предусмотрено не было), что делает схему экономически неоправданной и ведущей к необоснованной налоговой выгоде. Не известны и условия, по которым торговал комиссионер. В общем, ждем...

С.Н. Зайцева,

главный редактор журнала "ЕНВД: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) По решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга.

*(2) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 06.06.1998 N 569.

*(3) Утверждено Постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 N 242-ст.

*(4) По договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

*(5) Утверждены Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.