Вывоз мусора и отходов (В.В. Никитин ,"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2012 г.)

Вывоз мусора и отходов

В зависимости от характера осуществляемой деятельности вывоз мусора и отходов может подпадать под обложение ЕНВД или иной режим налогообложения. Каждый случай нужно рассматривать индивидуально, исходя из условий договоров, наличия лицензии на осуществляемую деятельность, содержания первичных учетных документов, вида используемых транспортных средств и иной информации.

Если вывоз отходов и мусора осуществляется как самостоятельный вид предпринимательской деятельности, тогда такая деятельность может подпадать под обложение ЕНВД. Если эта транспортировка осуществляется в рамках деятельности по обращению с отходами, тогда она будет облагаться в соответствии с общим режимом налогообложения либо УСНО. Поэтому перед налогоплательщиком стоит серьезная задача - правильно квалифицировать осуществляемую им деятельность.

По данному вопросу имеется арбитражная практика, учитывая которую, финансисты неоднократно высказывали официальное мнение.

Перевозка грузов

Под уплату ЕНВД могут подпадать автотранспортные услуги по перевозке грузов, осуществляемые организациями, имеющими на праве собственности или ином праве не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг (пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

Нормами налогового и гражданского законодательства не установлены ограничения по видам грузов при осуществлении данной деятельности, следовательно, к перевозке грузов может относиться перевозка мусора и отходов. Такое мнение высказал ФАС ЗСО в Постановлении от 07.06.2010 N А81-4102/2009, указав, что вид перевозимого груза (снег, мусор и твердые бытовые отходы) не может служить основанием для переквалификации договора перевозки груза в договор другого вида.

Договор перевозки грузов. Так как в Налоговом кодексе не дано понятие "перевозка грузов", то в соответствии со ст. 11 НК РФ обратимся к ст. 784 ГК РФ, согласно которой перевозка грузов осуществляется на основании договора перевозки. В рамках данного договора перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату (ст. 785 ГК РФ). Договор перевозки груза может заключаться посредством принятия перевозчиком к исполнению заказа, а при наличии договора об организации перевозок грузов - на основании заявки грузоотправителя (п. 5 ст. 8 Устава автомобильного транспорта*(1)).

Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного Уставом автомобильного транспорта (п. 2 ст. 785 ГК РФ)). Также перевозчиком составляются путевые листы и иные документы.

В Письме Минфина России от 17.09.2010 N 03-11-11/245 со ссылкой на арбитражную практику сделан вывод, что если организация оказывает услуги по вывозу мусора и отходов в рамках отдельно заключенных договоров на оказание данных услуг и при этом никакой иной деятельности в сфере обращения с отходами не осуществляется, то данная деятельность может быть переведена на уплату ЕНВД в качестве предпринимательской деятельности, связанной с оказанием автотранспортных услуг по перевозке грузов. Аналогичное мнение высказано в письмах от 29.12.2011 N 03-11-06/2/187, от 12.08.2011 N 03-11-11/206, от 31.03.2011 N 03-11-11/78.

Таким образом, транспортировка мусора и отходов может подпадать под обложение ЕНВД, если одновременно выполняются следующие условия:

- заключен отдельный договор на оказание услуг по перевозке грузов;

- организация не осуществляет никакой иной деятельности в сфере обращения с отходами.

Последний критерий, по нашему мнению, обоснован, если только речь идет о случае осуществления перевозчиком иных операций с перевозимыми им отходами, например, их размещение, обезвреживание.

Данный критерий нужно применять осторожно, если организация осуществляет деятельность в сфере обращения с отходами, а также заключает договоры перевозки отходов как отдельные договоры, по которым не осуществляет деятельность в сфере обращения с отходами. В такой ситуации перевозка отходов по отдельным договорам может подпадать под обложение ЕНВД.

Деятельность по обращению с отходами

Если услуги по вывозу мусора и иных отходов производства и потребления оказываются в рамках деятельности по обращению с отходами, то правоотношения сторон регулируются положениями Федерального закона от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления". В пункте 1 закона указано, что обращение с отходами - это деятельность по сбору, накоплению, использованию, обезвреживанию, транспортированию, размещению отходов. При этом транспортирование отходов - это их перемещение с помощью транспортных средств вне границ земельного участка, находящегося в собственности юридического лица или индивидуального предпринимателя либо предоставленного им на иных правах.

В соответствии с п. 1 ст. 51 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" отходы производства и потребления подлежат сбору, использованию, обезвреживанию, транспортировке, хранению и захоронению, условия и способы которых должны быть безопасными для окружающей среды и регулироваться законодательством.

В письмах Минфина России от 29.12.2011 N 03-11-06/2/187, от 09.11.2010 N 03-11-06/3/154, от 17.09.2010 N 03-11-11/245 с ссылкой на арбитражную практику сделан вывод, что осуществляемые наряду с транспортированием отходов их сбор, накопление, использование, обезвреживание и размещение рассматриваются как деятельность по обращению с отходами. Если предпринимательская деятельность организации по транспортировке мусора и отходов является составной частью деятельности в сфере обращения с отходами, то такая деятельность не может быть переведена на уплату ЕНВД. Аналогичное мнение высказано в письмах от 12.08.2011 N 03-11-11/206, от 31.03.2011 N 03-11-11/78, от 09.11.2010 N 03-11-06/3/154.

Вывод: для правильной квалификации перевозки отходов необходимо учитывать, осуществляет ли перевозчик какие-либо иные операции с перевозимыми отходами или нет. Это позволит снизить налоговые риски.

Отличие перевозки грузов от деятельности по обращению отходов

Предмет договора

Чтобы отличить вывоз мусора и отходов, осуществляемый в соответствии с договором перевозки груза, от деятельности по обращению отходов, необходимо в первую очередь обратиться к соответствующим договорам. При квалификации договоров нужно проанализировать существенные условия договоров, например, в договоре перевозки груза указывается пункт назначения, получатель груза, а также срок, в течение которого груз доставляется в пункт назначения. Отсутствие такой информации, по мнению судов, свидетельствует в пользу того, что деятельность осуществляется в рамках обращения с отходами (см., например, постановления ФАС ВСО от 22.05.2012 N А33-14226/2010, ФАС ПО от 12.07.2011 N А65-13311/2010, ФАС ЗСО от 08.09.2009 N Ф04-5187/2009(13484-А67-19)).

Рассмотрим, на какие моменты еще обращают внимание суды. ФАС ПО в Постановлении от 17.07.2012 N А65-17767/2010 отнес деятельность к перевозке грузов, отметив среди прочего следующие моменты:

- в рамках рассматриваемой им деятельности перевозчиком не осуществлялась утилизация отходов;

- заказчик самостоятельно заключил с утилизирующей организацией договор, свидетельствующий о том, что исполнителем была осуществлена только перевозка отходов.

ФАС ПО в Постановлении от 12.07.2011 N А65-13311/2010, относя перевозку к деятельности по обращению отходов, обратил внимание на следующее:

- перевозчиком был заключен договор на оказание комплекса работ по уборке территории автомобильной гостевой стоянки и прилегающей территории к зданию, в состав которых были включены услуги по вывозу и утилизации снега;

- протоколом согласования договорной цены была установлена стоимость комплексной уборки территории с учетом применения спецтехники, а также стоимость вывоза и утилизации снега.

ФАС ВВО в Постановлении от 05.07.2010 N А11-16394/2009 рассмотрел ситуацию, когда организация заключила договоры:

- на вывоз мусора с придомовых территорий, на выполнение работ по благоустройству территории города с администрацией муниципального образования;

- на выполнение работ по благоустройству (уборка несанкционированных свалок) с администрацией муниципального образования.

Суд указал, что в этих договорах сторонами являются заказчики и подрядчик, который принял на себя обязательства по оказанию соответствующих услуг на основании заявок заказчика. Предметом договоров является возмездное оказание услуг по сбору, транспортировке мусора и бытовых отходов (вывозились спиленные деревья и кустарники, мусор, оказывались услуги по вывозу песка, старого намытого гравия, щебня, асфальта, засыпались растительным грунтом, песком лужи, свалки). Следовательно, исполнителем осуществлялась деятельность, связанная с обращением с отходами, которая не облагается ЕНВД.

Лицензирование деятельности

В соответствии с пп. 30 п. 1 ст. 12 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" лицензированию подлежит деятельность по обезвреживанию и размещению отходов I-IV классов опасности (чрезвычайно опасные, высокоопасные, умеренно опасные и малоопасные отходы). Перевозка грузов автотранспортными средствами лицензированию не подлежит. Следовательно, организации, осуществляющей деятельность по обращению с отходами, необходимо иметь лицензию, а при транспортировке отходов в рамках договора перевозки грузов лицензия не нужна.

На необходимость наличия лицензии при квалификации деятельности как осуществляемой в рамках обращения с отходами обращают внимание суды (см., например, Постановление ФАС ПО от 17.07.2012 N А65-17767/2010).

Товарно-транспортные накладные

В случае осуществления деятельности по размещению отходов составляется акт выполненных работ. В нем отражаются в том числе услуги по вывозу отходов до места их утилизации. Следовательно, при осуществлении данной деятельности не нужно оформлять товарно-транспортную накладную.

При перевозке мусора и отходов автомобильным транспортом по договору перевозки груза тоже нет необходимости в составлении товарно-транспортной накладной. Это объясняется следующим. В соответствии с п. 5 Инструкции*(2) грузоотправителям запрещается предъявлять, а автотранспортным предприятиям или организациям принимать к перевозке грузы, не оформленные товарно-транспортными накладными. Это требование распространяется на все виды перевозок грузов, выполняемых грузовым автотранспортом, независимо от условий платы за его работу, за исключением перевозок грузов, по которым не ведется складской учет и не организован учет путем замера, взвешивания, геодезического замера.

Пунктом 3 ст. 8 Устава автомобильного транспорта предусмотрено, что при перевозке груза, в отношении которого не ведется учет движения товарно-материальных ценностей, транспортная накладная может не оформляться.

В случае, когда организация перевозит мусор и отходы (сыпучий (навалочный) груз), не требуется приемка при погрузке и сдаче груза при его разгрузке как в количественном, так и в качественном выражении. Поэтому для данного типа перевозимого груза не требуется складского учета и оформления товарно-транспортной накладной. Такое мнение высказал ФАС ПО в Постановлении от 17.07.2012 N А65-17767/2010.

В то же время ФАС ВСО в Постановлении от 22.05.2012 N А33-14226/2010 указал на необходимость наличия товарно-транспортных накладных.

Транспортные средства

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ транспортные средства - автотранспортные средства, предназначенные для перевозки по дорогам грузов (легковые и грузовые автомобили), за исключением прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков. Следовательно, иные автотранспортные средства, на которых перевозятся мусор и отходы, не признаются транспортом для целей обложения ЕНВД и такая деятельность не подпадает под данный режим налогообложения. При осуществлении деятельности по размещению отходов, как правило, используется специальная техника, например, мусоровозы. Поэтому вид транспортного средства, используемого при перевозке мусора и отходов, является дополнительным основанием при квалификации возникших правоотношений. Разъяснения по данному вопросу дали как финансисты, так и судьи.

Минфин в письмах от 31.03.2011 N 03-11-11/78, от 09.11.2010 N 03-11-06/3/154, от 17.09.2010 N 03-11-11/245 проанализировал положения Постановления Правительства РФ N 938*(3) и Федерального закона N 196-ФЗ*(4) и сделал вывод, что на уплату ЕНВД может переводиться предпринимательская деятельность, связанная с перевозкой грузов транспортными средствами, зарегистрированными в установленном порядке в органах ГИБДД как автотранспорт, предназначенный для движения по автомобильным дорогам общего пользования, независимо от того, для какой цели изначально предназначено то или иное транспортное средство и какое оборудование на нем размещено, а также при условии, что собственником и (или) арендатором данного транспортного средства заключен договор на оказание услуг по перевозке грузов.

При этом на уплату ЕНВД не переводится предпринимательская деятельность, связанная с оказанием автотранспортных услуг по перевозке грузов внедорожным автотранспортом, то есть не предназначенным для движения по автомобильным дорогам общего пользования (например, самоходные дорожно-строительные и иные машины и прицепы к ним), зарегистрированным в установленном порядке в органах Гостехнадзора.

ФАС ПО в Постановлении от 12.07.2011 N А65-13311/2010 и ФАС ЗСО в Постановлении от 08.09.2009 N Ф04-5187/2009(13484-А67-19) обратились в данном вопросе к Общероссийскому классификатору основных фондов (ОКОФ)*(5). Они указали, что для целей применения спецрежима в виде ЕНВД под транспортными средствами понимаются автотранспортные средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов, а именно автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили. Между тем в соответствии с ОКОФ тракторы, погрузчики, мусоровозы, машины ассенизационные отнесены к подразделу 14 "Машины и оборудование", а не к подразделу 15 "Средства транспортные", что не является основанием для признания их в целях применения гл. 26.3 НК РФ транспортными средствами.

ФАС ВСО в Постановлении от 22.05.2012 N А33-14226/2010 обратил внимание на перевозку грузовым автомобильным транспортом специального назначения, что было дополнительным основанием для отнесения деятельности по транспортировке к деятельности по обращению отходов.

В.В. Никитин,

эксперт журнала "ЕНВД: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2012 г.

---------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта".

*(2) Инструкция Минфина СССР N 156, Госбанка СССР N 30, ЦСУ СССР N 354/7, Минавтотранса РСФСР от 30.11.1983 N 10/998 "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом".

*(3) Постановление Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации".

*(4) Федеральный закон от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения".

*(5) Утвержден Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359.