Договорные удержания (Т.Ю. Кошкина, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2012 г.)

Договорные удержания

Договоры строительного подряда часто содержат условие о гарантийных удержаниях. Гарантийное удержание - это некая сумма (обычно в процентном отношении от суммы платежа), удерживаемая заказчиком*(1) в целях обеспечения исполнения обязательств подрядчика по срокам выполнения или качеству работ.

Как отражаются операции в бухгалтерском учете? На что необходимо обратить внимание при исчислении налогов?

Договорные удержания с точки зрения законодательства

Правоприменительная практика рассматривает договорные удержания (другое часто встречающееся название таких сумм - договорное резервирование) как способ обеспечения обязательств, соответствующий положениям Гражданского кодекса. В частности, согласно п. 1 ст. 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором. Таким образом, условие договора о резервном удержании является вполне законным (постановления ФАС ВСО от 07.12.2011 N А33-4272/2011, Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.08.2011 N 09АП-18866/2011, от 17.08.2011 N 09АП- 18872/2011 и др.).

Решение о включении в договор условия о резервировании обязывает стороны четко установить не только условия, при которых гарантийная сумма выплачивается подрядчику, но и срок ее уплаты. Если этот срок не может быть однозначно определен исходя из формулировок договора (то есть сторонами не соблюдены требования ст. 190 ГК РФ*(2)), подрядчик может в судебном порядке добиться того, что указанная сумма будет квалифицирована не в качестве договорного удержания, а как обычная задолженность заказчика за выполненные работы, подлежащая погашению в общем порядке, без каких бы то ни было дополнительных условий (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.10.2011 N 09АП-23616/2011-ГК). Аналогичным будет решение суда и в том случае, если обязательство заказчика по перечислению гарантийного удержания поставлено в зависимость от событий, не связанных с волей сторон договора. По мнению Девятого арбитражного апелляционного суда (Постановление от 24.02.2012 N 09АП-1100/2012-ГК*(3)), условие договора о том, что подписание акта приемки работ комиссией, состоящей не только из представителей сторон, но и третьих лиц (заинтересованных городских служб), является событием, которое не отвечает признаку вероятности и неизбежности наступления, предусмотренному ст. 190 ГК РФ. Кроме того, суд посчитал противоречащим указанной статье условие договора о том, что подписание акта приемки работ, выполненных подрядчиком, не могло быть произведено до выполнения сопутствующих работ третьими лицами.

Примечание. Перечень видов обеспечения, установленный ст. 329 ГК РФ, является открытым. Поэтому удержание (резервирование) заказчиком работ определенных сумм, которые не оплачиваются подрядчику до выполнения предусмотренных договором условий, представляет собой способ обеспечения обязательств, соответствующий положениям Гражданского кодекса.

К сведению. В такой ситуации подрядчик вправе претендовать еще и на получение процентов за пользование чужими денежными средствами на основании ст. 395 ГК РФ (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2010 N 09АП-15926/2010-ГК).

Итак, в договоре может быть указано: заказчик работ вправе зарезервировать 5% стоимости выполненных подрядчиком работ. Удержания производятся ежемесячно исходя из стоимости СМР, указанной в подписываемых сторонами документах по формам КС-2 и КС-3. Зарезервированная сумма выплачивается подрядчику в следующем порядке: 50% перечисляется в течение семи календарных дней после подписания акта сдачи-приемки результата работ в целом по договору, 50% - в течение семи календарных дней по истечении одного года гарантийного периода. Такое условие договора является способом обеспечения соблюдения подрядчиком как срока окончательной сдачи-приемки работ, так и их качества (впрочем, может быть предусмотрено, что сумма удержаний перечисляется подрядчику одним платежом, например, в течение пяти банковских дней по истечении шести месяцев с момента подписания акта сдачи-приемки результата работ по договору). Понятно, что в договоре также должны быть закреплены:

- порядок уведомления подрядчика о возникших дефектах*(4);

- порядок их устранения подрядчиком;

- порядок действий заказчика в случае, если подрядчик не может устранить недостатки либо отказывается от их исправления (например, возможность заказчика самостоятельно устранить дефекты либо поручить их устранение третьим лицам с возмещением понесенных расходов и других убытков за счет сумм гарантийного удержания).

Обратите внимание! Если заказчик необоснованно уклоняется от возврата гарантийного удержания, суд обяжет его расплатиться с подрядчиком (постановления ФАС СЗО от 23.07.2012 N А56-28400/2011, Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.06.2011 N 09АП-11132/2011).

Причем в этом случае подрядчик дополнительно может потребовать уплаты неустойки за нарушение срока перечисления зарезервированных сумм либо процентов за пользование чужими денежными средствами (ст. 395 ГК РФ), а также возмещения судебных расходов. Вместе с тем, если перечисление заказчиком гарантийного удержания поставлено в зависимость от совершения подрядчиком определенных действий (например, выставления соответствующего счета), которые не были произведены (подрядчик не располагает доказательствами направления такого счета заказчику), суд отклонит требование о взыскании процентов за пользование чужими денежными средствами, но удовлетворит иск об обязании заказчика погасить задолженность по зарезервированной сумме и возместить подрядчику расходы на уплату госпошлины и оплату услуг представителя (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2012 N 09АП-3444/2012). Соответственно, не доводя спор до суда, заказчик работ может избежать названных дополнительных расходов.

Особенности бухгалтерского учета операций по договорам, предусматривающим гарантийное резервирование

Учет у подрядчика

Известно, что порядок признания подрядчиком доходов от выполнения работ зависит от ситуации (точнее, от условий договора) и положений учетной политики организации. Так, если работы выполняются по длительным (более одного года) или переходящим (начало и окончание исполнения обязательств приходится на разные календарные годы) договорам, подрядчик должен руководствоваться положениями ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда"*(5). Напомним, возможность не применять ПБУ 2/2008 предоставлена только субъектам малого предпринимательства, которые должны закрепить свой выбор в учетной политике для целей бухгалтерского учета. В этом случае, а также если договор не подпадает под действие ПБУ 2/2008, используются общие правила признания выручки, установленные ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(6). При этом нормы обоих названных документов применяются с учетом порядка, закрепленного в учетной политике. Например, ПБУ 9/99 позволяет признавать выручку от выполнения работ двумя разными способами:

- при выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, в том числе требования о переходе к заказчику рисков утраты и случайной гибели результатов работ;

- по мере готовности работы на основании п. 13 ПБУ 9/99.

Соответственно, проводка Дебет 62 Кредит 90-1 делается в первом случае только в периодах передачи заказчику результатов работ в целом по договору или этапа работ (если они выделены в договоре)*(7), а во втором - на каждую дату признания выручки (размер выручки может определяться на основании подписанных унифицированных документов по формам КС-2 и КС-3 при условии, что этот вариант прописан в учетной политике организации).

Специальные правила учета доходов и расходов, установленные ПБУ 2/2008, предусматривают обязанность признания на конец каждого отчетного периода (пока им является календарный месяц*(8)) не предъявленной к оплате начисленной выручки проводкой Дебет 46-2 Кредит 90-1. Иными словами, согласно требованиям ПБУ 2/2008 (как и в соответствии с п. 13 ПБУ 9/99) выручка признается на отчетную дату независимо от факта сдачи-приемки результатов работ заказчику и предъявления выполненных работ к оплате. ПБУ 2/2008 тоже предполагает определение финансового результата способом "по мере готовности" (он применяется, если можно достоверно определить прибыль или убыток от исполнения договора на отчетную дату). При этом организация может предусмотреть, что степень завершенности работ по договору на отчетную дату определяется на основании документов по унифицированным формам КС-2 и КС-3.

С учетом изложенного считаем целесообразным рассмотреть отражение операций в учете подрядчика в разных случаях (в зависимости от условий договора и положений учетной политики организации).

Пример 1

Договор строительного подряда между заказчиком работ и подрядчиком заключен на следующих условиях:

- период выполнения работ - с 6 августа по 25 октября 2012 г.;

- общая стоимость работ - 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.);

- заказчик принимает результат работ в целом по договору (этапы не выделены);

- до начала работ заказчик перечисляет подрядчику аванс в размере 20% цены договора, то есть 472 000 руб. Сумма аванса полностью засчитывается в счет стоимости работ за первый месяц;

- ежемесячно подрядчик направляет заказчику документы по формам КС-2 и КС-3, после подписания которых заказчик перечисляет подрядчику указанную в них стоимость работ, выполненных за истекший месяц (с зачетом перечисленного до начала работ аванса), за вычетом суммы гарантийных удержаний в размере 5%;

- расчет за принятый от подрядчика результат работ заказчик производит в течение пяти календарных дней с момента подписания акта сдачи-приемки результата работ в целом по договору;

- зарезервированная сумма выплачивается подрядчику в течение десяти календарных дней по истечении шести месяцев с момента подписания акта сдачи-приемки результата работ в целом по договору.

Подписанные сторонами документы по формам КС-2 и КС-3 содержат следующие данные:

Месяц	Стоимость выполненных работ, руб.		Сумма гарантийного удержания, руб.
	всего	в том числе НДС
Август	590 000	90 000	29 500
Сентябрь	708 000	108 000	35 400
Октябрь	1 062 000	162 000	53 100

Поскольку в течение шестимесячного срока эксплуатации недостатков в работе выявлено не было, зарезервированная сумма в установленный договором срок была полностью перечислена на расчетный счет подрядчика.

Согласно учетной политике по договорам, не подпадающим под действие ПБУ 2/2008, доходы признаются при выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, то есть на дату сдачи-приемки заказчику этапа работ и результатов работ в целом по договору.

При этом в целях расчетов с бюджетом по НДС организация, руководствуясь пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 НК РФ и разъяснениями Президиума ВАС РФ (п. 18 Информационного письма от 24.01.2000 N 51), Минфина (письма от 05.03.2009 N 03-07-11/52, от 20.03.2009 N 03-07-10/07, от 14.10.2010 N 03-07-10/13, от 07.11.2011 N 03-07-11/299) и ФНС (Письмо от 25.01.2011 N КЕ-4-3/860), считает:

- налоговая база в виде выручки от реализации выполненных работ возникает на дату сдачи-приемки этапа работ, а также всего объема работ по договору в целом;

- суммы промежуточного финансирования, ежемесячно получаемые от заказчика работ на основании подписанных документов по формам КС-2 и КС-3, являются авансами, полученными в счет предстоящего выполнения работ*(9).

Бухгалтер подрядной строительной организации отразит операции следующими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В августе
Получен аванс от заказчика работ	51	62-2	472 000
Начислен НДС с аванса (472 000 руб. х 18/118)	76-НДС ав.	68	72 000
В сентябре
Получен аванс от заказчика работ ((590 000 - 472 000 - 29 500) руб.)	51	62-2	88 500
Начислен НДС с аванса (88 500 руб. х 18/118)	76-НДС ав.	68	13 500
Отражена задолженность заказчика по гарантийному удержанию	62-1-г.у.	62-2	29 500
В октябре
Получен аванс от заказчика работ ((708 000 - 35 400) руб.)	51	62-2	672 600
Начислен НДС с аванса (672 600 руб. х 18/118)	76-НДС ав.	68	102 600
Отражена задолженность заказчика по гарантийному удержанию	62-1-г.у.	62-2	35 400
Отражена реализация результатов работ по договору	62-1	90-1	2 360 000
Начислен НДС с реализации	90-3	68	360 000
Отражен зачет ранее полученных авансовых платежей ((472 000 + 88 500 + 29 500 + 672 600 + 35 400) руб.)	62-2	62-1	1 298 000
Предъявлен к вычету ранее начисленный "авансовый" НДС ((72 000 + 13 500 + 102 600) руб.)	68	76-НДС ав.	188 100
Получены денежные средства в счет погашения задолженности за выполненные работы ((2 360 000 руб. - 2 360 000 руб. х 5% - 1 233 100 руб.)	51	62-1	1 008 900
Отражена задолженность заказчика по гарантийному удержанию	62-1-г.у.	62-1	53 100
По истечении шестимесячного срока эксплуатации
Получена зарезервированная сумма от заказчика	51	62-1-г.у.	118 000

Далее рассмотрим порядок отражения гарантийного удержания у подрядчиков, признающих выручку по мере готовности работы.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1 с той разницей, что согласно учетной политике по договорам, не подпадающим под действие ПБУ 2/2008, доходы на основании п. 13 ПБУ 9/99 признаются ежемесячно по мере готовности, которая определяется исходя из сведений, отраженных в документах по унифицированным формам КС-2 и КС-3. Организация не использует счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".

Бухгалтер подрядной строительной организации отразит операции следующими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В августе
Получен аванс от заказчика работ	51	62-2	472 000
Начислен НДС с аванса (472 000 руб. х 18/118)	76-НДС ав.	68	72 000
Признана выручка от выполнения работ	62-1	90-1	590 000
Начислен "отложенный" НДС с признанной выручки	90-3	76-НДС отл.	90 000
В сентябре
Отражен зачет аванса	62-2	62-1	472 000
Получены денежные средства от заказчика ((590 000 - 472 000 - 29 500) руб.)	51	62-1	88 500
Начислен НДС с аванса (88 500 руб. х 18/118)	76-НДС ав.	68	13 500
Отражена задолженность заказчика по гарантийному удержанию (590 000 руб. х 5%)	62-1-г.у.	62-1	29 500
Признана выручка от выполнения работ	62-1	90-1	708 000
Начислен "отложенный" НДС с признанной выручки	90-3	76-НДС отл.	108 000
В октябре
Получены денежные средства от заказчика ((708 000 - 35 400) руб.)	51	62-1	672 600
Начислен НДС с аванса (672 600 руб. х 18/118)	76-НДС ав.	68	102 600
Отражена задолженность заказчика по гарантийному удержанию (708 000 руб. х 5%)	62-1-г.у.	62-1	35 400
Признана выручка от выполнения работ	62-1	90-1	1 062 000
Начислен НДС с реализации результатов работ	90-3	68	162 000
Отражена задолженность перед бюджетом по НДС, начисленному ранее с признанной в учете выручки ((90 000 + 108 000) руб.)	76-НДС отл.	68	198 000
Принят к вычету "авансовый" НДС ((72 000 + 13 500 + 102 600) руб.)	68	76-НДС ав.	188 100
Получены денежные средства от заказчика ((1 062 000 - 53 100) руб.)	51	62-1	1 008 900
Отражена задолженность заказчика по гарантийному удержанию (1 062 000 руб. х 5%)	62-1-г.у.	62-1	53 100
По истечении шестимесячного срока эксплуатации
Получена зарезервированная сумма от заказчика	51	62-1-г.у.	118 000

Далее постараемся разобраться, как отражать операции в случае, если работы выполнялись по "длительному" или "переходящему" договору и, соответственно, подрядчик должен руководствоваться ПБУ 2/2008.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 1 с той разницей, что период выполнения работ по договору - с 6 ноября 2012 г. по 25 января 2013 г. При этом учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета установлено:

- при применении способа "по мере готовности" степень завершенности работ по договору на отчетную дату определяется на основании документов по унифицированным формам КС-2 и КС-3;

- для отражения не предъявленной к оплате начисленной выручки используется одноименный субсчет 46-2.

Бухгалтер подрядной строительной организации отразит операции следующими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В ноябре
Получен аванс от заказчика работ	51	62-2	472 000
Начислен НДС с аванса (472 000 руб. х 18/118)	76-НДС ав.	68	72 000
Признана выручка от выполнения работ	46-2	90-1	590 000
Начислен "отложенный" НДС с признанной выручки	90-3	76-НДС отл.	90 000
Отражена предъявленная к оплате начисленная выручка	62-1	46-2	590 000
В декабре
Уменьшена задолженность заказчика на сумму ранее полученного аванса	62-2	62-1	472 000
Получены денежные средства от заказчика ((590 000 - 472 000 - 29 500) руб.)	51	62-1	88 500
Начислен НДС с аванса (88 500 руб. х 18/118)	76-НДС ав.	68	13 500
Отражена задолженность заказчика по гарантийному удержанию (590 000 руб. х 5%)	62-1-г.у.	62-1	29 500
Признана выручка от выполнения работ	46-2	90-1	708 000
Начислен "отложенный" НДС с признанной выручки	90-3	76-НДС отл.	108 000
Отражена предъявленная к оплате начисленная выручка	62-1	46-2	708 000
В январе
Получены денежные средства от заказчика ((708 000 - 35 400) руб.)	51	62-1	672 600
Начислен НДС с аванса (672 600 руб. х 18/118)	76-НДС ав.	68	102 600
Отражена задолженность заказчика по гарантийному удержанию (708 000 руб. х 5%)	62-1-г.у.	62-1	35 400
Признана выручка от выполнения работ	62-1	90-1	1 062 000
Начислен НДС с реализации результатов работ	90-3	68	162 000
Отражена задолженность перед бюджетом по НДС, начисленному ранее с признанной в учете выручки ((90 000 + 108 000) руб.)	76-НДС отл.	68	198 000
Принят к вычету "авансовый" НДС ((72 000 + 13 500 + 102 600) руб.)	68	76-НДС ав.	188 100
Получены денежные средства от заказчика ((1 062 000 - 53 100) руб.)	51	62-1	1 008 900
Отражена задолженность заказчика по гарантийному удержанию (1 062 000 руб. х 5%)	62-1-г.у.	62-1	53 100
По истечении шестимесячного срока эксплуатации
Получена зарезервированная сумма от заказчика	51	62-1-г.у.	118 000

Заметим, что наличие в договоре условия о гарантийном удержании и фактическое резервирование установленной договором суммы в качестве дебиторской задолженности заказчика работ не отменяет обязанности подрядчика (реализующего результаты работ с условием гарантийного ремонта и обслуживания) признать в учете оценочное обязательство в соответствии с требованиями ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы"*(10). (Названный документ может не применяться субъектами малого предпринимательства.)

От редакции. Подробнее о признании такого оценочного обязательства подрядчиком читайте в статье А.И. Серовой "Оценочное "гарантийное" обязательство в учете подрядчика", стр. 42.

И еще один нюанс. В пределах установленного договором срока резервирования сумма гарантийного удержания не признается просроченной дебиторской задолженностью. Она по своей сути является "дебиторкой", срок погашения которой еще не наступил, ведь стороны заранее в договоре установили, что заказчик не будет полностью оплачивать выполненные работы, а произведет окончательный расчет спустя определенный промежуток времени. С учетом изложенного бухгалтер не может квалифицировать указанную сумму в качестве сомнительного долга и формировать соответствующий резерв.

Учет у заказчика работ

Для заказчика работ сумма гарантийного удержания представляет собой отложенную во времени (отсроченную) кредиторскую задолженность. Как и подрядчику, заказчику целесообразно отражать ее обособленно от "обычной кредиторки".

Пример 4

Воспользуемся условиями примера 1, дополнив его. На суммы аванса и промежуточного финансирования заказчик получал от подрядчика "предоплатные" счета-фактуры и предъявлял к вычету "авансовый" НДС.

Бухгалтер организации, выступающей в роли заказчика работ, отразит операции следующими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В августе
Перечислен аванс подрядчику	60-2	51	472 000
Принят к вычету "авансовый" НДС (472 000 руб. х 18/118)	68	76-НДС ав.	72 000
В сентябре
Перечислены денежные средства подрядчику в сумме, равной стоимости выполненных в августе работ за вычетом аванса и гарантийного удержания ((590 000 - 472 000 - 29 500) руб.)	60-2	51	88 500
Принят к вычету "авансовый" НДС (88 500 руб. х 18/118)	68	76-НДС ав.	13 500
Отражена задолженность перед подрядчиком по гарантийному удержанию	60-2	60-1-г.у.	29 500
В октябре
Перечислены денежные средства подрядчику в сумме, равной стоимости выполненных в сентябре работ за вычетом гарантийного удержания ((708 000 - 35 400) руб.)	60-2	51	672 600
Принят к вычету "авансовый" НДС (672 600 руб. х 18/118)	68	76-НДС ав.	102 600
Отражена задолженность перед подрядчиком по гарантийному удержанию	60-2	60-1-г.у.	35 400
Приняты результаты выполненных работ ((2 360 000 - 360 000) руб.)	08 (20, 25, 26 и др.)	60-1	2 000 000
Учтен НДС со стоимости принятых работ	19	60-1	360 000
Принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком со стоимости выполненных работ	68	19	360 000
Отражен зачет сумм авансов ((472 000 + 88 500 + 29 500 + 672 600 + 35 400) руб.)	60-1	60-2	1 298 000
Восстановлен "авансовый" НДС ((72 000 + 13 500 + 102 600) руб.)	76-НДС ав.	68	188 100
Перечислены денежные средства подрядчику в сумме, равной стоимости выполненных в октябре работ за вычетом гарантийного удержания ((1 062 000 - 53 100) руб.)	60-1	51	1 008 900
Отражена задолженность перед подрядчиком по гарантийному удержанию	60-1	60-1-г.у.	53 100
По истечении шестимесячного срока эксплуатации
Перечислена зарезервированная сумма подрядчику	60-1-г.у.	51	118 000

Если дефекты были выявлены

Во всех рассмотренных выше примерах мы исходили из предположения о том, что недостатки в результатах работ подрядчика не выявлены и заказчик перечисляет ему всю ранее удержанную сумму. Между тем возможна и иная ситуация, когда у заказчика возникают претензии к качеству принятых от подрядчика работ. В этом случае заказчик может:

- потребовать от подрядчика устранить дефекты;

- поручить исправление недостатков третьему лицу;

- исправить недостатки собственными силами.

Очевидно, что отражение операций в учете подрядчика и заказчика работ в каждой из названных ситуаций может различаться. При этом отличия будут связаны еще и с тем, согласился ли подрядчик с предъявленными ему требованиями. Рассмотрим некоторые возможные случаи.

Пример 5

Воспользуемся условиями примера 1 с той разницей, что в течение шестимесячного срока эксплуатации заказчиком были выявлены недостатки. Подрядчик признал претензию и устранил дефекты собственными силами. Сумма расходов подрядчика на исправление недостатков составила 65 000 руб.

Размер оценочного обязательства, признанного подрядчиком в учете в связи с реализацией результатов работ с условием гарантийного ремонта и обслуживания, равен 94 400 руб.

В течение срока удержания (шести месяцев) иной гарантийный ремонт не производился.

Бухгалтер подрядной строительной организации отразит операции следующими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Учтены расходы на устранение недостатков	96	10, 70, 69	65 000
По истечении шестимесячного срока эксплуатации
Получена зарезервированная сумма от заказчика	51	62-1-г.у.	118 000

Поскольку подрядчик безвозмездно самостоятельно устранил все выявленные недостатки, заказчику работ достаточно отразить лишь одну операцию - перечисление зарезервированной суммы подрядчику по истечении шестимесячного срока удержания.

Пример 6

Воспользуемся условиями примера 5 с той разницей, что выявленные недостатки заказчик работ устранял самостоятельно. Претензию заказчика на сумму 65 000 руб. подрядчик признал в полном объеме. Указанная сумма была зачтена в счет задолженности заказчика по гарантийному удержанию.

Бухгалтер подрядной строительной организации отразит операции следующими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Учтены расходы на устранение недостатков*(1)	96	76	472 000
Произведен зачет задолженности по претензии в счет гарантийного удержания	76	62-1-г.у.	65 000
По истечении шестимесячного срока эксплуатации
Получена зарезервированная сумма от заказчика (( 000 - 65 000) руб.)	51	62-1-г.у.	53 000
*(1) Если размер оценочного обязательства не покрывает общую сумму расходов на устранение недостатков, сумма превышения признается в составе прочих расходов подрядчика (п. 21 ПБУ 8/2010).

Бухгалтер организации, выступающей в роли заказчика работ, отразит операции следующими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В периоде выполнения работ по исправлению дефектов
Учтены расходы на устранение недостатков собственными силами	20 (23 и др.)	10, 70, 69	65 000
На дату признания претензии подрядчиком
Отражена задолженность подрядчика по претензии	76-2	20	65 000
Произведен зачет задолженности по претензии в счет гарантийного удержания	60-1-г.у.	76-2	65 000
По истечении шестимесячного срока эксплуатации
Перечислена зарезервированная сумма подрядчику ((118 000 - 65 000) руб.)	60-1-г.у.	51	53 000

В случае если недостатки исправляло третье лицо, а затем подрядчику была предъявлена претензия, которую он признал в полном объеме, отражение операций в учете подрядчика будет аналогично примеру 6.

Рассмотрим следующую ситуацию.

Пример 7

Воспользуемся условиями примера 5 с той разницей, что подрядчик отказался признать претензию, в связи с чем заказчик был вынужден обратиться в суд, который удовлетворил иск о взыскании с подрядчика стоимости работ по исправлению дефектов в размере 65 000 руб. и госпошлины в сумме 2 600 руб.

Бухгалтер подрядной строительной организации отразит операции следующими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Учтены расходы на устранение недостатков	96	76	65 000
Произведен зачет задолженности по претензии в счет гарантийного удержания	76	62-1-г.у.	65 000
Отражена задолженность перед заказчиком работ по возмещению судебных расходов	91-2	76	2 600
Перечислены денежные средства заказчику в счет компенсации судебных расходов	76	51	2 600
По истечении шестимесячного срока эксплуатации
Получена зарезервированная сумма от заказчика ((118 000 - 65 000) руб.)	51	62-1-г.у.	53 000

Напомним, что три первых проводки подрядчику необходимо сделать на дату вступления в силу решения суда.

Бухгалтер организации, выступающей в роли заказчика работ, отразит операции следующими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Учтены расходы на устранение недостатков собственными силами	20 (23 и др.)	10, 70, 69	65 000
Перечислена госпошлина в связи с обращением в арбитражный суд	68	51	2 600
Сумма уплаченной госпошлины отражена в составе прочих расходов на дату принятия судом искового заявления	91-2	68	2 600
На дату вступления в силу решения суда
Отражена задолженность подрядчика по претензии	76-2	20	65 000
Произведен зачет задолженности по претензии в счет гарантийного удержания	60-1-г.у.	76-2	65 000
Отражена задолженность подрядчика по возмещению госпошлины	76-2	91-1	2 600
На дату получения денег на расчетный счет
Погашена задолженность подрядчика по возмещению госпошлины	51	76-2	2 600
По истечении шестимесячного срока эксплуатации
Перечислена зарезервированная сумма подрядчику ((118 000 - 65 000) руб.)	60-1-г.у.	51	53 000

Добавим, что периоды признания расходов (доходов) в виде госпошлины в бухгалтерском и налоговом учете подрядчика (заказчика работ) совпадают (п. 14.2 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(11), п. 10.2 и 16 ПБУ 9/99, пп. 10 п. 1 ст. 265, пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ, письма Минфина РФ от 03.06.2010 N 03-03-06/1/373, УФНС по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102335@, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ), соответственно, у бухгалтеров обоих предприятий не возникает обязанности применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(12).

Другие возможные ситуации

Понятно, что в рамках одной статьи невозможно привести примеры на все случаи жизни. Не исключено, что суммы удержаний окажется недостаточно для покрытия расходов на переделки. Очевидно, что в такой ситуации подрядчик будет должен возместить разницу заказчику работ. Полагаем, приведенные выше примеры позволят бухгалтеру выбрать корреспонденцию счетов в зависимости от конкретных обстоятельств.

Кроме того, возможно, что заказчик работ нарушит срок перечисления подрядчику неизрасходованной зарезервированной суммы. Как отмечалось выше, подрядчик вправе дополнительно потребовать уплаты договорной неустойки либо процентов за пользование чужими денежными средствами.

Пример 8

Сумму гарантийного удержания в размере 480 000 руб. заказчик работ перечислил подрядчику на 172 дня позднее срока, установленного договором строительного подряда. Подрядчик обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с контрагента процентов за пользование чужими денежными средствами в размере 18 347 руб. (480 000 руб. х 8% х 172 дн. / 360 дн.)*(13).

Согласно решению суда ответчик обязан уплатить истцу проценты за пользование чужими денежными средствами в размере 18 347 руб. и возместить расходы на уплату госпошлины в сумме 2 000 руб.

Бухгалтер подрядной строительной организации отразит операции следующими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислена госпошлина в связи с обращением в арбитражный суд	68	51	2 000
Сумма уплаченной госпошлины отражена в составе прочих расходов на дату принятия судом искового заявления	91-2	68	2 000
На дату вступления в силу решения суда
Отражена задолженность заказчика работ по процентам за пользование чужими денежными средствами и госпошлине ((18 347 + 2 000) руб.)	76-2	91-1	20 347
На дату получения денег на расчетный счет
Погашена задолженность заказчика работ по процентам за пользование чужими денежными средствами и госпошлине	51	76-2	20 347

Бухгалтер организации, выступающей в роли заказчика работ, отразит операции следующими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На дату вступления в силу решения суда
Отражена задолженность перед подрядчиком по процентам за пользование чужими денежными средствами и госпошлине ((18 347 + 2 000) руб.)	91-2	76	20 347
На дату перечисления денег
Погашена задолженность по процентам за пользование чужими денежными средствами и госпошлине	76	51	20 347

Добавим, что периоды признания доходов (расходов) в виде процентов за пользование чужими денежными средствами и госпошлины в бухгалтерском и налоговом учете подрядчика (заказчика работ) совпадают (п. 10.2 и 16 ПБУ 9/99, п. 14.2 ПБУ 10/99, пп. 4 п. 4 ст. 271, пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ), соответственно, у бухгалтеров обоих предприятий не возникает обязанности применения ПБУ 18/02.

* * *

Условие договора строительного подряда о том, что заказчик работ (застройщик, генеральный подрядчик) вправе удержать (зарезервировать) определенные суммы, которые не оплачиваются подрядчику (генеральному подрядчику, субподрядчику) до выполнения предусмотренных договором условий, не противоречит нормам Гражданского кодекса.

Надеемся, что приведенные автором примеры отражения операций по наиболее распространенным ситуациям, связанным с гарантийными удержаниями, помогут бухгалтеру организовать учет соответствующих сумм. Подчеркнем, что полученная в счет погашения задолженности по гарантийному удержанию заказчика работ сумма денежных средств не образует дохода подрядчика ни в бухгалтерском учете, ни для целей налогообложения прибыли. Не возникает у подрядчика и обязанности включать эту сумму в налоговую базу по НДС. Вместе с тем, если подрядчик применяет УСНО, указанная сумма отражается в составе доходов, поскольку они учитываются кассовым методом.

Т.Ю. Кошкина,

редактор журнала "Строительство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Условимся, что в данной статье под заказчиком понимается лицо, выступающее в качестве заказчика работ в договоре строительного подряда, то есть им может быть фактический застройщик, генеральный подрядчик и т.д. Соответственно, под подрядчиком автор понимает любого исполнителя работ по договору строительного подряда, в том числе генерального подрядчика и субподрядчика.

*(2) В соответствии со ст. 190 ГК РФ установленный сделкой срок определяется календарной датой или истечением периода, который исчисляется годами, месяцами, неделями, днями или часами. Срок может определяться также указанием на событие, которое должно неизбежно наступить.

*(3) Постановлением ФАС МО от 30.05.2012 N А40-53254/11-63-399 данное постановление оставлено без изменения.

*(4) Несоблюдение заказчиком работ установленного договором порядка уведомления подрядчика позволяет последнему оспаривать уменьшение размера зарезервированной суммы и покрытие за счет нее расходов на устранение недостатков.

*(5) Утверждено Приказом Минфина РФ от 24.10.2008 N 116н.

*(6) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.

*(7) Соответственно, суммы, ежемесячно перечисляемые заказчиком на основании унифицированных форм КС-2 и КС-3, являются для подрядчика предоплатой.

*(8) См. п. 4 и 48 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утв. Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н.

*(9) Следует заметить, несмотря на неоднократные разъяснения Минфина и ФНС некоторые налоговые органы придерживаются противоположного подхода и настаивают на том, что подписанные сторонами унифицированные формы КС-2 и КС-3 подтверждают факт реализации результатов работ и, как следствие, являются основанием для возникновения у подрядчика обязанности ежемесячно начислять НДС к уплате в бюджет. При этом в судебной практике есть примеры, когда арбитры поддержали позицию инспекции - постановления ФАС УО от 01.06.2011 N Ф09-2373/11-С2, ФАС СЗО от 03.02.2012 N А26-2722/2011 (к сожалению, в обоих названных случаях подрядчикам не удалось добиться передачи дел в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора - определения от 19.10.2011 N ВАС-12765/11 и от 29.05.2012 N ВАС-6276/12).

*(10) Утверждено Приказом Минфина РФ от 13.12.2010 N 167н.

*(11) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(12) Утверждено Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.

*(13) Если договором подряда не установлено иное, сумма процентов за пользование чужими денежными средствами за каждый день просрочки определяется исходя из 1/360 ставки рефинансирования Банка России (п. 2 Постановления Пленума ВС РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами").