Представительские расходы казенных учреждений (Л. Салина, "Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2012 г.)

Представительские расходы казенных учреждений

В деятельности казенного учреждения имеют место встречи с деловыми партнерами, проведение приемов иностранных делегаций, делегаций из соседних регионов и пр. В соответствии с обычаями делового оборота проведение таких встреч связано с определенными затратами, которые принято называть представительскими расходами. Как должны учитывать такие расходы казенные учреждения, расскажем в данной статье.

Сначала зададимся вопросом: правомерно ли осуществление представительских расходов казенным учреждением за счет средств бюджета?

Этот вопрос возникает потому, что все расходы казенного учреждения осуществляются за счет средств соответствующего бюджета бюджетной системы РФ в рамках бюджетной сметы. Несмотря на то что казенное учреждение не лишено возможности осуществлять приносящую доход деятельность, оно не может оплачивать расходы, относящиеся к данной деятельности, за счет средств, полученных от ее осуществления. Это связано с тем, что доходы, полученные от указанной деятельности, должны поступать в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ (п. 3 ст. 161 БК РФ). Причем поступают они в бюджет в полной сумме полученного дохода.

До 30.11.2009 Порядок расходования средств на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов РФ, а также финансируемыми за счет бюджетных средств организациями и учреждениями был утвержден Постановлением Правительства РФ от 21.03.1994 N 222. С указанной даты это постановление утратило силу в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 11.11.2009 N 918. В результате на данном этапе не существует нормативного документа, регламентирующего расходование средств на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц учреждениями, финансируемыми за счет бюджетных средств.

Однако, по мнению автора, это не означает, что казенные учреждения не имеют право осуществлять представительские расходы за счет бюджетных средств.

Целевой характер бюджетных средств означает, что бюджетные ассигнования и лимиты бюджетных обязательств доводятся до конкретных получателей бюджетных средств с указанием цели их использования (ст. 38 БК РФ). При этом в соответствии со ст. 184.1 БК РФ законом (решением) о бюджете устанавливается распределение бюджетных ассигнований по каждому главному распорядителю бюджетных средств в разрезе кодов разделов, подразделов, целевых статей и видов расходов классификации расходов бюджетов, отражающих направления (цели) финансирования расходов бюджета. Направление расходования бюджетных средств у казенных учреждений отражается в бюджетной смете.

Таким образом, казенное учреждение вправе производить представительские расходы за счет средств бюджета в случае, если данные расходы предусмотрены бюджетной сметой.

Что относится к представительским расходам?

Бюджетное законодательство не дает ответа на этот вопрос, поэтому обратимся к Налоговому кодексу.

Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам относятся расходы на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

В этой же статье Налогового кодекса отмечено, что к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний. При этом не стоит забывать, что Налоговый кодекс определяет состав представительских расходов в целях исчисления налога на прибыль, то есть в п. 2 ст. 264 НК РФ поименованы только те расходы, которые признаются в целях налогообложения.

На практике состав представительских расходов может быть значительно шире. Так, например, в соответствии с Методическими рекомендациями по применению классификации операций сектора государственного управления, доведенными Письмом Минфина РФ от 05.02.2010 N 02-05-10/383, к представительским расходам, расходам на прием и обслуживание делегаций относятся:

- представительские расходы и расходы протокольного характера в соответствии с законодательством РФ;

- расходы, осуществляемые при приеме и обслуживании иностранных делегаций (расходы на оплату найма жилого помещения, питания, проведения официальных приемов (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия), буфетного обслуживания, мероприятий культурной программы, бытового обслуживания, услуг переводчиков, приобретения сувениров и памятных подарков, услуг залов официальных лиц и делегаций в аэропортах и на вокзалах, аренды помещений, транспортного обеспечения).

Бухгалтерский учет представительских расходов

В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденными Приказом Минфина РФ от 21.12.2011 N 180н, представительские расходы, расходы на прием и обслуживание делегаций следует относить на статью 290 "Прочие расходы".

Начисление представительских расходов отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Дебет счетов 1 401 20 290 "Прочие расходы", 1 109 61 290 "Прочие затраты в себестоимости готовой продукции, работ, услуг", 1 109 71 290 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части прочих расходов", 1 109 81 290 "Общехозяйственные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части прочих расходов"

Кредит счета 1 302 91 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим расходам".

Казенное учреждение проводит официальный прием представителей иностранной организации. В рамках этого мероприятия учреждением оплачены услуги:

- по организации буфетного обслуживания во время проведения переговоров, стоимость услуг составляет 88 500 руб., в том числе НДС - 13 500 руб.;

- переводчика - 9 000 руб.

Оплата услуг произведена за счет бюджетных средств. Представительские расходы предусмотрены бюджетной сметой учреждения.

В учете казенного учреждения указанные операции отразятся следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена стоимость буфетного обслуживания	1 401 20 290	1 302 91 730	88 500*
Отражена стоимость услуг переводчика	1 401 20 290	1 302 91 730	9 000
Оплачены услуги буфетного обслуживания	1 302 91 830	1 304 05 290	88 500
Оплачены услуги переводчика	1 302 91 830	1 304 05 290	9 000
* Поскольку оказание услуг казенными учреждениями на основании пп. 4.1 п. 1 ст. 146 НК РФ не облагается НДС, сумма НДС, предъявленного поставщиком услуг буфетного обслуживания, учитывается в стоимости услуг (п. 23 Инструкции N 157н*(1), пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Иногда учреждения самостоятельно приобретают материальные ценности, которые впоследствии планируется использовать при проведении представительских мероприятий, например, сувенирную продукцию, продукты питания (чай, кофе кондитерские изделия). В этом случае расходы на приобретение материальных ценностей отражаются по соответствующим статьям КОСГУ:

- приобретение сувенирной продукции - по статье 290 "Прочие расходы";

- приобретение продуктов питания - по статье 340 "Увеличение стоимости материальных запасов".

Начисление расходов по приобретению сувенирной продукции отражается в учете аналогично приведенному выше начислению представительских расходов. При этом одновременно с отражением расходов на основании п. 345 Инструкции N 157н стоимость сувенирной продукции отражается на забалансовом счете 07 "Переходящие награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры". Учет продукции на таком счете ведется в течение всего периода ее нахождения в данном учреждении по стоимости приобретения.

Приобретение продуктов питания отражается следующей корреспонденцией счетов:

Дебет счета 1 105 32 340 "Увеличение стоимости продуктов питания - иного движимого имущества учреждения"

Кредит счетов 1 208 34 660 "Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению материальных запасов", 1 302 34 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов".

Списание продуктов питания, израсходованных в рамках проведения официальных приемов, отражается в учете на основании Требования-накладной (ф. 0315006) следующей бухгалтерской записью:

Дебет счетов 1 401 20 272 "Расходование материальных запасов", 1 109 61 272 "Расходование материальных запасов в себестоимости готовой продукции, работ, услуг", 1 109 71 272 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части расходования материальных запасов", 1 109 81 272 "Общехозяйственные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части расходования материальных запасов"

Кредит счета 1 105 32 440 "Уменьшение стоимости продуктов питания - иного движимого имущества учреждения".

Пример 2

Казенное учреждение организует деловую встречу иностранных гостей. В целях проведения официального приема и деловых переговоров подотчетным лицом была приобретена за счет бюджетных средств сувенирная продукция на сумму 59 000 руб., в том числе НДС - 9 000 руб., а также чай и кофе для организации проведения переговоров в неофициальной обстановке на сумму 5 000 руб.

В учете учреждения указанные операции отразятся следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Выданы денежные средства из кассы учреждения подотчетному лицу на приобретение сувенирной продукции	1 208 91 560	1 201 34 610	59 000
Выданы денежные средства из кассы учреждения подотчетному лицу на приобретение продуктов питания	1 208 34 560	1 201 34 610	5 000
На основании отчета подотчетного лица отражены расходы по приобретению сувенирной продукции	1 401 20 290	1 208 91 660	59 000
Поставлена на забалансовый учет сувенирная продукция	07		59 000
Переданы подотчетным лицом продукты питания на склад учреждения	1 105 32 340	1 208 34 660	5 000
Списаны продукты питания, израсходованные в рамках проведения деловой встречи	1 401 20 272	1 105 32 440	5 000
Списана с забалансового учета сувенирная продукция после вручения ее гостям		07	59 000

Л. Салина,

эксперт журнала "Казенные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.