Трансфертное ценообразование: налоговые аспекты при передаче средств между участниками и обществом (И.Л. Туревский, "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2012 г.)

Трансфертное ценообразование: налоговые аспекты при передаче средств между участниками и обществом

Согласно положениям п.п. 3.4 и п.п. 11 п. 1 НК РФ, нормативным актам и арбитражной практике передача средств согласно положениям п.п. 3.4 и п.п. 11 п. 1. ст. 251 НК РФ может осуществляться посредством следующих сделок:

Передачи денежных средств и имущества и имущественных прав ((Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.05.2009 по делу N А63-9238/2008-С4-37 Определением ВАС РФ от 24.07.2009 N ВАС-8675/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).

Предоставления займов и их последующего прощения (Письмо Минфина России от 06.07.2011 N 03-03-06/1/405, Письмо Минфина РФ от 14.10.2010 N 03-03-06/1/646 и др.).

Согласно п.п. 1 и 2 п. 1 ст. 105.1, подп. 3.4 и 11 п. 1. ст. 251 НК РФ: лица, передающие имущество в соответствии с п.п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, являются взаимозависимыми;

участники, передающие имущество обществу согласно подп. 3.4 п. 1. ст. 251 НК РФ. являются взаимозависимыми с обществом лицами только в случае, если их доля в капитале организации составляет более 25%.

В НК РФ отсутствуют положения об отнесении сделок по передаче имущества, осуществляемых в соответствии с пп. 3.4 и подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ к контролируемым и сопоставимым сделкам. Неопределенность ситуации по применению или неприменению законодательства о трансфертном ценообразовании к сделкам передачи имущества между участником и обществом с учетом особенностей указанных сделок создает неопределенность в применении этого законодательства к указанным сделкам, что приводит в свою очередь к налоговым рискам для их участников, в т.ч. обусловленным сопоставлением указанных сделок со сделками займа, доначислением налогооблагаемого дохода и корректировкой налоговых обязательств по этим сделкам исходя из ставок процентов по займам между независимыми лицами.

Из писем Минфина РФ от 24.02.2012 N 03-01-18/1-15 и от 25.11. 2011 г. N 03-01-07/5-12 следует, что:

Правомерность сопоставимости договоров процентного и беспроцентного займов для налогового контроля цен и возникновения для целей исчисления налога на прибыль доходов у взаимозависимых сторон по договору беспроцентного займа, в случае, если эти лица заключали договоры процентных займов с лицами, не являющимися взаимозависимыми, определяется исключительно по результатам сопоставления коммерческих и (или) финансовых условий таких сделок, а также, при необходимости, функционального анализа, осуществляемого в соответствии с положениями ст. 105.5 Кодекса.

Если при осуществлении налогового контроля будет установлено, что сделки по предоставлению беспроцентного (или процентного) займа между взаимозависимыми лицами соответствуют определению предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации), т.е. направлены на получение бухгалтерской прибыли), и условия данных сделок не отличаются от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то основания для корректировки налоговых обязательств такого налогоплательщика отсутствуют.

Согласно положениям пп. 4, 5, 6 ст. 105.5 ГК, Писем Минфина РФ от 24.02.2012 N 03-01-18/1-15 и от 25 ноября 2011 г. N 03-01-07/5-12 и п. 4 Приложения 2 "Рекомендуемые этапы подготовки документации относительно контролируемой сделки (группы однородных сделок)" к Письму ФНС России от 30.08.2012 N ОА-4-13/14433@ "О подготовке и представлении документации в целях налогового контроля":

при осуществлении функционального анализа необходимо провести:

описание функций, осуществляемых сторонами анализируемой сделки, в т.ч. характеризующих направленность на получение прибыли (включая описание формирования образующих прибыль доходов и расходов исходя из положений о бухгалтерском учете);

описание активов (включая нематериальные активы), используемых каждой стороной для осуществления анализируемой сделки;

описание рисков, принимаемых каждой из сторон анализируемой сделки и анализ распределения ответственности между сторонами,

установить соответствие анализируемой сделки определению предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации), т.е. ее направленности на получение прибыли.

При проведении функционального анализа следует учитывать роль и вклад каждой стороны анализируемой сделки при реализации той или иной функции (в т.ч. в формировании доходов и расходов каждой стороны исходя из положений о бухгалтерском учете).

Определение коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки и функциональный анализ осуществляются на основании положений, указанных в договоре (контракте) и (или) вытекающих из договора (контракта), в рамках которых совершена сделка.

При проведении функционального анализа рассматриваемой сделки необходимо учесть дополнительные факторы, возникающие благодаря законам, договорам, нормативным актам, из которых вытекает взаимозависимость сторон сделки, и/или которые применяются к сторонам в силу их взаимозависимости; дополнительные доходы и расходы, получаемые сторонами с использованием вовлеченных в сделку активов; изменение принимаемых сторонами рисков и распределения ответственности между сторонами.

Так, в случае взаимозависимости лиц в силу отношений участника и общества на основании Законов об ООО и/или АО, из указанных законов вытекает право участника на получение дивидендов, а из соответствующих нормативных актов о бухгалтерском учете и об определении стоимости долей и акций в капитале общества следует необходимость учитывать в бухгалтерском учете участника как доход от прироста стоимости долей и акций в капитале общества в случае увеличения чистых активов общества (например, получение обществом от участника вклада в добавочный капитал), так и уменьшение стоимости долей, если таковое происходит.

По анализируемой сделке между обществом и участником, в которой стороны являются взаимозависимыми согласно п.п. 1 и 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, в случае предоставления займа обществом участнику, заимодавец - общество несет меньше рисков, чем по сопоставимой сделке между независимыми сторонами. Это снижение рисков обусловлено тем, что:

заключение сделок между взаимозависимыми лицами регулируется специальными нормами законодательства о сделках с заинтересованностью, направленными на то, чтобы акционеры или участники не нанесли ущерб обществу, лоббируя интересы тех, с кем общество заключает договоры;

нарушение норм, регулирующих заключение сделок между взаимозависимыми лицами, может привести к признанию этих сделок недействительными по иску общества или участника и акционера;

в случае нанесения участником вреда обществу участник может быть исключен из общества.

Сопоставление коммерческих и (или) финансовых условий сделок и функциональный анализ сопоставимых сделок займа с использованием вышеизложенного подхода к функциональному анализу позволяет отметить следующие особенности анализируемой сделки.

При одинаковых коммерческих и финансовых условиях - сумме займа, размеру и порядку начисления процента, сроку займа, надежности заемщика, а также одинаковых используемых активах - денежных средствах, анализируемая сделка имеет ряд отличий от сопоставимой сделки в части получения доходов и распределения рисков.

Отличия анализируемой и сопоставимой сделок по доходам и убыткам при предоставлении займа участником (в данном случае, под участником понимается либо участник, либо акционер) обществу

- в случае возврата займа доход по сделке займа по анализируемой сделке у заимодавца - участника состоит из дохода по процентам и дополнительным дивидендам (получение которых сопровождается соответствующим обложением налогом на прибыль), которое общество может получить за счет использования средств займа в своей деятельности;

- по сопоставимой сделке доход заимодавца состоит только из процентов, выплаченных заемщиком.

В случае полного или частичного прощения сумы займа или процентов:

- по анализируемой сделке заемщик - участник получает вышеуказанный доход в виде дивидендов и/или доход в виде роста стоимости его доли за счет увеличения чистых активов общества, т.к. в этом случае участник осуществляет финансовое вложение в общество, приводящее к получению дополнительной прибыли или росту стоимости долей (Определение ВАС РФ от 11.08.2011 N BAC-10276/11 по делу N А67-5830/2010),

- по сопоставимой сделке заимодавец в случае прощения процентов по займу при условии выплаты заемщиком суммы займа (п. З Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104 "Обзор практики применения арбитражными судами норм Гражданского кодекса РФ о некоторых основаниях прекращения обязательств" получает убыток.

При предоставлении займа обществом участнику:

При возврате займа доход заимодавца как по анализируемой так и сопоставимой сделке равен доходу от получения процентов по займу;

В случае частичного прощения: по анализируемой сделке общество получает убыток, а участник - доход в виде прощенной суммы займа, но при этом одновременно участник фиксирует убыток за счет уменьшения стоимости его доли в капитале общества, обусловленной уменьшением чистых активов общества в связи с получением им убытка от прощения займа;

По сопоставимой сделке участник получает доход, а заимодавец - общество фиксирует убыток на сумму прощенного займа.

Отличия в распределении рисков по анализируемой и сопоставимой сделкам займа следующие.

По анализируемой сделке займа как в случае займа от участника обществу, так и от общества участнику, риск для общества меньше, т.к. указанная сделка относится к сделкам с заинтересованностью и регулируется специальными нормами законодательства и, в случае их нарушения, может быть признана недействительной.

По сопоставимой сделке отсутствуют какие-либо специальные процедуры заключения сделки, не применяемые в случае требований законодательства (об одобрении крупных сделок) также участниками сопоставимой сделки.

В случае предоставления займа участником обществу, отсутствует риск получения убытка участником при прощении займа обществу, т.к. в этом случае произойдет увеличение величины добавочного капитала общества, его чистых активов и, соответственно, рост стоимостей долей (акций) общества, принадлежащих участнику.

Такие риски по анализируемой сделке займа меньше, чем риски при совершении сопоставимой сделки.

Сопоставление сделок безвозмездной передачи имущества между взаимозависимыми лицами - участником и обществом согласно п.п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ и сделок передачи имущества в добавочный капитал общества в целях увеличения чистых активов согласно п.п. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ, с аналогичными сделками передачи имущества между независимыми лицами невозможно, т.к. в отличие от сделок, выполняемых согласно п.п. 3.4. и п.п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, выполнение подобных сделок между независимыми лицами является дарением согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ и запрещено между юридическими лицами согласно п. 1 ст. 575 ГК РФ.

Из вышеизложенного следует, что сделки между лицами, взаимозависимость которых обусловлена участием в капитале, и осуществляющими вложение средств в капитал, требуют специального регулирования по законодательству о трансфертном ценообразовании. В отсутствие такого законодательства участники таких сделок несут риски необоснованного доначисления налога на прибыль и отстаивания в суде неприменения к данным сделкам налоговых санкций по результатам налогового контроля.

И.Л. Туревский,

главный специалист Фонда прямых инвестиций банка "Уралсиб",

члена рабочей группы по управлению налоговыми рисками

при Экспертном налоговом совете ТИП РФ

"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2012 г.