Энциклопедия решений. Учет основных средств, построенных подрядным способом (август 2024)

Учет основных средств, построенных подрядным способом

Организация подрядным способом построила объект недвижимости, который планирует использовать в хозяйственной деятельности. Каков порядок бухгалтерского и налогового учета данной операции?

Юридические аспекты

В соответствии с п. 1 ст. 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

В соответствии со ст. 704 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами. Однако из содержания статьи следует, что гражданское законодательство предоставляет сторонам возможность изменить это положение в договоре.

Если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика. (п. 1 ст. 706 ГК РФ).

При этом согласно п. 3 ст. 706 ГК РФ генеральный подрядчик несет перед заказчиком ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком в соответствии с правилами п. 1 ст. 313 и ст. 403 ГК РФ, а перед субподрядчиком - ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение заказчиком обязательств по договору подряда.

В соответствии с п. 1 ст. 708 ГК РФ одним из существенных условий договора подряда является срок, в связи с чем в договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работы. По согласованию между сторонами в договоре могут быть предусмотрены не только начальный и конечный сроки выполнения работы, но и сроки завершения отдельных этапов работы (промежуточные).

В соответствии с п. 1 ст. 720 и п. 1 ст. 753 ГК РФ заказчик обязан с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат). 

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 01 08

Типовые проводки к счету 01: по дебету/по кредиту к счету 08: по дебету/по кредиту

Организация, строящая здание для собственных нужд за счет собственных средств подрядным способом, является заказчиком-застройщиком.

Бухгалтерский учет ведется заказчиком-застройщиком на основании ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина РФ от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение N 160).

При подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика-заказчика на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций (п. 3.1.2 Положения N 160).

Фактические затраты, связанные с сооружением, изготовлением ОС, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетами учета расчетов.

Примечание

С 20 июня 2016 года лица, применяющие упрощенный бухучет (это субъекты малого предпринимательства и некоторые НКО), могут определять первоначальную стоимость основных средств по цене поставщика (продавца) и затрат на монтаж (при их наличии, если они не учтены в цене) либо в сумме, уплачиваемой по договорам строительного подряда и пр. (п. 8.1 ПБУ 6/01).

Кроме того, организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухучета, может (п. 19 ПБУ 6/01):

- начислять годовую сумму амортизации единовременно по состоянию на 31 декабря отчетного года либо периодически в течение отчетного года за периоды, определенные организацией;

- начислять амортизацию производственного и хозяйственного инвентаря единовременно в размере первоначальной стоимости объектов таких средств при их принятии к бухгалтерскому учёту.

Законченные строительством здания, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств. Основанием для зачисления является "Акт приемки-передачи основных средств" (п. 3.2.2 Положения N 160). По объектам, вводимым в действие согласно договору на строительство по частям, в основные средства зачисляется стоимость введенной в действие части объекта, приемка которой оформлена в установленном порядке, исходя из суммы фактически произведенных застройщиком затрат по данному объекту, в доле, относящейся к вводимой его части, определяемой пропорционально отношению договорной стоимости вводимой части объекта к полной договорной стоимости данного объекта.

Подробнее о принятии ОС к учету см. Учет приобретения основных средств за плату

В отношении объектов недвижимости нормативными документами по бухгалтерскому учету предусмотрены особые положения, касающиеся момента их отражения на счете 01.

До 2011 года в соответствии с п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, затраты на СМР, не оформленные документами, подтверждающими их государственную регистрацию в установленных законодательством Российской Федерации случаях, учитывались на балансе принимающей стороны (покупателя) в составе незавершенных капитальных вложений на счете 08.

В соответствии с п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), допускались два способа учета фактически эксплуатируемых объектов недвижимости, по которым документы поданы на государственную регистрацию:

- недвижимость могла числиться в составе вложений во внеоборотные активы на счете 08 до даты государственной регистрации;

- до регистрации права собственности на недвижимость объекты недвижимости включались в состав основных средств с выделением их на отдельном субсчете к счету 01 "Основные средства".

Выбранный способ организация закрепляла в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств (п. 52 Методических указаний).

То есть теперь организация не должна дожидаться момента подачи документов на госрегистрацию права собственности на объект недвижимости, а может включать его в состав ОС при условии, что:

- сформирована первоначальная стоимость объекта;

- оформлены первичные документы по приему-передаче объекта;

- объект фактически эксплуатируется (независимо от того, временно или постоянно).

В соответствии с п. 21 ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Подробнее об амортизации ОС см. Амортизация ОС.

Документооборот

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).

Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных документов рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 7.0.97-2016 "Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов".

В Информации Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012 разъяснено, что обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (кроме Закона N 402-ФЗ). Это значит, что если использование унифицированной формы предусмотрено, например, ЦБ РФ (кассовые документы), Уставом автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта и постановлением Правительства РФ (транспортная накладная) и т.п., то их использование по-прежнему обязательно.

Приказами Минстроя России, в частности от 03.06.2016 N 391/пр, предусмотрено использование Справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3). В письме Минфина России от 06.02.2015 N 07-01-12/4833 сделан вывод об обязательности ее применения. Сдача результата работ заказчику оформляется актом приемки выполненных работ с приложением справки о стоимости выполненных работ и затрат. Это формы N КС-2 и N КС-3, утвержденные постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100. После полного завершения строительства (объект готов к сдаче в эксплуатацию) окончательная приемка объекта оформляется актом приема законченного строительством объекта или актом приема законченного строительством объекта приемочной комиссией по формам N КС-11 и N КС-14.

Перевод объекта строительства в состав основных средств оформляется актом о приеме-передаче здания (сооружения) (может быть разработан на основе формы N ОС-1а, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).

Формы документов Пример Акта приемки выполненных работ КС-2 Пример Справки о стоимости выполненных работ и затрат КС-3 Пример Акта приема законченного строительством объекта КС-11 Пример Акта приема законченного строительством объекта приемочной комиссией КС-14 Пример Акта о приеме-передаче здания (сооружения) ОС-1а

Налогообложение

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Примечание

В соответствии с положениями главы 25 НК РФ, введенной Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ, учет расходов осуществляется на основании данных налогового учета. До введения главы 25 НК РФ учет расходов для целей налогообложения прибыли осуществлялся на основании данных бухгалтерского учета. Таким образом, при формировании первоначальной стоимости основных средств, сооружение которых начато до 1 января 2002 года и введенных в эксплуатацию после этойй даты, расходы, понесенные налогоплательщиком до 1 января 2002 года, могут быть учтены на основании данных бухгалтерского учета (см. письмо Минфина России от 10.03.2017 N 03-03-06/1/13604).

Обратите внимание, по мнению Минфина России, затраты на приобретение аварийного нежилого здания, подлежащего сносу, с целью строительства нового здания на соответствующем земельном участке, а также затраты на осуществление работ по сносу такого здания являются затратами по созданию амортизируемого имущества и формируют первоначальную стоимость нового здания. См. письма Минфина России от 23.05.2013 N 03-03-06/1/18418, от 07.03.2013 N 03-03-06/1/6914.

Расходы, участвующие в формировании первоначальной стоимости ОС, учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль путем начисления амортизации. Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.

Подробнее об амортизации ОС см. Амортизация ОС.

НДС

Реализация на территории РФ результатов выполненных работ является объектом обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). 

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Согласно п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) ОС, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении объектов незавершенного капитального строительства, а с 1 января 2020 года - также по имущественным правам, приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, создания нематериальных активов, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при выполнении работ (оказании услуг) по созданию НМА.

Если договором строительного подряда предусмотрена поэтапная сдача объекта, налогоплательщик принимает к вычету суммы НДС, предъявленные подрядными организациями, в том же налоговом периоде. Таким образом, если сдача выполненных работ отдельными этапами предусмотрена договором строительного подряда, налогоплательщик может предъявить "входной" НДС к вычету на основании полученного счета-фактуры и акта сдачи-приемки промежуточных результатов работы, но только при выполнении следующих условий:

- работы приобретены для осуществления операций, подлежащих обложению НДС;

- счет-фактура оформлен в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ.

Налог на имущество

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения признаются (если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 НК РФ):

1) недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов ОС в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ (по среднегодовой стоимости).

2) недвижимое имущество, находящееся на территории РФ и принадлежащее организациям на праве собственности или праве хозяйственного ведения, а также полученное по концессионному соглашению, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 2 ст. 375 НК РФ (по кадастровой стоимости).

Внимание

С 1 января 2019 года движимое имущество исключено из объектов налогообложения.

Для целей расчета налога по среднегодовой стоимости в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ стоимость имущества исчисляется по данным бухгалтерского учета.

Согласно п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" следует, что коммерческая организация может учитывать в составе основных средств только собственное имущество. Таким образом, построенное подрядным способом недвижимое имущество является объектом обложения налогом на имущество с момента постановки на баланс организации в качестве ОС.

Для налогообложения имущества, облагаемого по кадастровой стоимости в соответствии с п. 2 ст. 375 НК РФ, не имеет значения ни его балансодержатель, ни бухгалтерский учет. Такое имущество всегда облагается налогом у собственника (в соответствии с данными, содержащимися в ЕГРН).

Пример

Организация, применяющая общий режим налогообложения, подрядным способом строит автомойку, которую планирует использовать в качестве основного средства. Затраты на строительство составили 3 600 000 руб., в том числе НДС 600 000 руб. После завершения строительства поданы документы на государственную регистрацию права собственности, при этом уплачена госпошлина в сумме 15 000 руб.

Строительные работы и ввод в эксплуатацию автомойки отражаются в учете следующими записями:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
08, субсчет "Строительство объектов основных средств"	60	3 000 000 (3 600 000 - 600 000)	отражена стоимость строительных работ
19	60	600 000	отражена сумма НДС, указанная в счете-фактуре подрядной организации
68, субсчет "НДС"	19	600 000	НДС принят к вычету
68, субсчет "Госпошлина"	51	15 000	произведена оплата госпошлины за регистрацию права собственности на объект недвижимости
08, субсчет "Строительство объектов основных средств"	68, субсчет "Госпошлина"	15 000	госпошлина включена в первоначальную стоимость объекта

Не прошедшие госрегистрацию, но фактически эксплуатируемые объекты недвижимости необходимо принять к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с открытием к счету 01 отдельного субсчета:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
01, субсчет "Основные средства, не прошедшие госрегистрацию"	08, субсчет "Строительство объектов основных средств"	3 015 000 (3 000 000 + 15 000)	учтено построенное здание после его ввода в эксплуатацию
01, субсчет "Здания и сооружения"	01, субсчет "Основные средства, не прошедшие госрегистрацию"	3 015 000	построенный объект зачислен в состав основных средств (основание - свидетельство о государственной регистрации)

Возможные риски

Отсутствует единое мнение по поводу включения госпошлины в первоначальную стоимость амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли

Положительная практика

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ в первоначальную стоимость амортизируемого имущества не включаются только акцизы и НДС. Вместе с тем, Минфин России в своих письмах разъяснял, что государственная пошлина как федеральный сбор, учитываемый в составе прочих расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, в первоначальную стоимость ОС в налоговом учете не включается. Судебные органы также отмечали, что затраты на регистрацию основного средства не увеличивают его первоначальную стоимость, а учитываются в составе прочих расходов

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (+) Письмо Минфина России от 28 января 2013 г. N 03-03-06/1/33 (+) письмо Минфина России от 7 ноября 2007 г. N 03-03-06/4/145 (+) письмо Минфина России от 30 июня 2005 г. N 03-03-04/2/14 (+) письмо Минфина России от 16 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/116 (+) письмо УФНС России по г. Москве от 10 октября 2006 г. N 20-12/89143

Акты судебных органов: (+) постановление ФАС Уральского округа от 25 ноября 2008 г. N Ф09-8694/08-С3 (+) постановление ФАС Уральского округа от 30 января 2008 г. N Ф09-57/08-С3

Отрицательная практика

Однако в других письмах чиновники выразили иную точку зрения: "государственная пошлина за регистрацию прав на недвижимую вещь включается в первоначальную стоимость соответствующей недвижимой вещи".

Поэтому налогоплательщику придется самому принимать решение, каким образом учесть суммы госпошлины, уплаченной в связи с регистрацией права на объекты недвижимости. При этом не лишним будет прописать выбранный вариант в учетной политике для целей налогообложения. Это позволяет сделать п. 4 ст. 252 НК РФ.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (-) письмо Минфина России от 12 августа 2011 г. N 03-03-06/1/481 (-) письмо Минфина России от 27 марта 2009 г. N 03-03-06/1/195 (-) письмо Минфина России от 15 декабря 2006 г. N 03-03-04/1/831

Учет основных средств, построенных подрядным способом

Организация подрядным способом построила объект недвижимости, который планирует использовать в хозяйственной деятельности. Каков порядок бухгалтерского и налогового учета данной операции?

Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список