Энциклопедия решений. Учет реализации земельных участков

Учет реализации земельных участков

Организация продает земельный участок. Каким образом и в какой момент отразить эту операцию в бухгалтерском и налоговом учете?

Юридические аспекты

Согласно п. 1 ст. 37 ЗК РФ объектом купли-продажи могут быть только земельные участки, прошедшие государственный кадастровый учет. 

В соответствии с п. 1 ст. 25 ЗК РФ права на земельный участок (право собственности) возникают по основаниям, установленным гражданским законодательством, федеральными законами, и подлежат государственной регистрации.

Соответственно, отношения по купле-продаже земельного участка регулируются гражданским законодательством. Согласно ст. 209 ГК РФ право собственности на имущество может быть отчуждено только собственником земельного участка. 

С 1 января 2017 года отношения, возникающие в связи с осуществлением на территории РФ государственной регистрации прав на недвижимое имущество, регулируются Федеральным законом от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости" (далее - Закон N 218-ФЗ).

Договоры и другие сделки в отношении недвижимого имущества включены в предусмотренный ч. 2 ст. 14 Закона N 218-ФЗ перечень оснований для осуществления государственной регистрации прав. Государственная регистрация перехода права собственности при отчуждении недвижимости на основании договора осуществляется по заявлению сторон договора (п. 3 ч. 3 ст. 15 Закона N 218-ФЗ). В случае если основанием для государственной регистрации перехода права является нотариально удостоверенная сделка, заявление о государственной регистрации может быть подано как любой стороной нотариально удостоверенной сделки, так и нотариусом либо его работником (п. 5 ч. 3 ст. 15 Закона N 218-ФЗ).

В соответствии со ст. 28 Закона N 218-ФЗ государственная регистрация перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется выпиской из ЕГРН. Форма выписки, состав включаемых в нее сведений, а также требования к ее формату в электронной форме определяются в соответствии со ст. 62 Закона N 218-ФЗ (см. приказы Минэкономразвития РФ от 23.12.2015 N 968, от 20.06.2016 N 378 и от 25.12.2015 N 975).

Согласно п. 1 ст. 37 ЗК РФ продавец при заключении договора купли-продажи обязан предоставить покупателю имеющуюся у него информацию об обременениях земельного участка и ограничениях его использования. Информация может быть предоставлена в виде выписки из ЕГРН.

Необходимо учитывать, что если земельный участок находится в общей долевой собственности, то распоряжение им возможно только с согласия всех участников (п. 1 ст. 246 ГК РФ). При большом количестве сособственников документом свидетельствующем о наличии такого согласия, может быть, например, протокол общего собрания сособственников об одобрении заключаемого договора купли-продажи.

Чтобы продать часть земельного участка, собственник должен провести процедуру межевания, в результате которой произойдет разделение земельного участка на новые самостоятельные участки (объекты прав) с установлением их границ, а также зарегистрировать свое право на вновь образованные участки (то есть получить свидетельства), после чего уже сможет заключить договор купли-продажи этого участка.

На сделки по продаже земельных участков распространяются общие положения о купле-продаже - параграф 1 главы 30 ГК и нормы параграфа 7 этой главы "Продажа недвижимости", так как земельные участки согласно п. 1 ст. 130 ГК РФ относятся к недвижимости.

Согласно п. 1 ст. 485 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи либо, если она договором не предусмотрена и не может быть определена исходя из его условий, по цене, определяемой в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ.

В силу п. 1 ст. 555 ГК РФ особенностью договора купли-продажи недвижимости является то, что цена этого имущества должна быть предусмотрена в договоре обязательно. При отсутствии в договоре согласованного сторонами в письменной форме условия о цене недвижимости, договор о ее продаже считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные п. 3 ст. 424 ГК РФ, не применяются.

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 01

Типовые проводки к счету 01: по дебету/по кредиту

В соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" стоимость земельного участка, который выбывает в результате продажи, подлежит списанию с бухгалтерского учета. 

На основании п. 17 ПБУ 6/01 земельные участки не подлежат амортизации. Следовательно, независимо от срока использования земельного участка организацией на момент продажи балансовая стоимость земельного участка равна его первоначальной стоимости.

Выручка от продажи земельного участка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре (п. 30 ПБУ 6/01). При этом доходы и расходы от продажи объектов недвижимости, вне зависимости от осуществляемого вида деятельности, отражаются в составе прочих доходов и расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", п. 31 ПБУ 6/01).

При определении даты списания земельного участка следует учитывать, что согласно п. 16 ПБУ 9/99 поступления от продажи основных средств признаются в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном порядку признания выручки от продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг), предусмотренному п. 12 ПБУ 9/99. В свою очередь пунктом 12 ПБУ 9/99 определено, что одним из условий признания выручки (поступления от продажи) является переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) от организации к покупателю. 

Подробнее о переходе права собственности при продаже недвижимости см. Учет реализации недвижимости.

Организации следует закрепить в учетной политике порядок списания стоимости объекта основных средств в бухгалтерском учете при его выбытии. При этом нужно ориентироваться на нормы ПБУ 6/01, Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета.

Для учета выбытия объектов основных средств согласно Плану счетов к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится первоначальная стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. Одновременно со списанием стоимости основного средства подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений. Поскольку земельные участки не амортизируются, в случае продажи земли делается только одна проводка по списанию:

Дебет	Кредит	Описание
01, субсчет "Выбытие основных средств"	01	списана первоначальная стоимость ОС

Документооборот

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).

Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения бланков, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Первичные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных форм рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов".

В Информации Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012 разъяснено, что обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (кроме Закона N 402-ФЗ). Это значит, что если использование унифицированной формы предусмотрено, например, ЦБ РФ (кассовые документы), Уставом автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта и постановлением Правительства РФ (транспортная накладная) и т.п., то их использование по-прежнему обязательно.

Операции по реализации земельных участков оформляются следующими документами:

- договором купли-продажи в соответствии со ст. 550 ГК РФ;

- актом приема-передачи (можно взять за основу форму ОС-1а, которая утверждена постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7) в соответствии со ст. 556 ГК РФ;

- записью в инвентарной карточке (можно принять за основу форму ОС-6, которая утверждена постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7);

- бухгалтерской справкой, в которой отражается финансовый результат от продажи объекта.

При реализации земельного участка в договоре купли-продажи может быть установлена любая договорная (продажная) цена, которая может отличатся от первоначальной (балансовой) и кадастровой стоимости земельного участка. 

По порядку заполнения акта приема-передачи и инвентарной карточки при продаже земельного участка см. также Учет реализации недвижимости

Пример Акта приема-передачи основных средств ОС-1а

Пример Инвентарной карточки по учету основных средств ОС-6

Пример Книги продаж

Налогообложение

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Для целей исчисления налога на прибыль выручка от продажи земельных участков учитывается в составе доходов от реализации на основании п. 1 ст. 249 НК РФ. С 1 января 2013 года в п. 3 ст. 271 НК РФ закреплено, что датой реализации недвижимости признается дата передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества, то есть независимо от даты государственной регистрации прав (даты подачи документов на госрегистрацию).

В общем случае организация вправе уменьшить доходы от продажи земельного участка на расходы, связанные с его приобретением на основании пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, а также на расходы, связанные с реализацией участка (см. также письмо Минфина России от 16.08.2013 N 03-03-06/1/33408). В целях налогообложения прибыли согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля относится к объектам, не подлежащим амортизации. Поэтому при продаже налогоплательщик вправе учесть всю стоимость земельного участка, сформированную при его приобретении, по данным налогового учета (письма Минфина России от 17.07.2007 N 03-03-06/1/488, от 01.02.2008 N 03-03-06/1/68). При этом если цена приобретения земельного участка с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения прибыли единовременно (п. 2 ст. 268 НК РФ).

НДС

В пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ предусмотрено, что операции по реализации земельных участков (долей в них) не являются объектом налогообложения НДС. Таким образом, выручка от продажи земельных участков НДС не облагается.

ЗЕМЕЛЬНЫЙ НАЛОГ

Согласно ст. 388 НК РФ налогоплательщиками земельного налога признаются лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Причем эти права должны быть зарегистрированы в Едином государственном реестре недвижимости (п. 1 ст. 131 ГК РФ).

Право на земельный участок возникает и прекращается в день внесения в реестр соответствующей записи о праве на него иного физического или юридического лица.

То есть продавец является плательщиком земельного налога до момента прекращения права на участок, а не до даты, указанной в договоре купли-продажи или акте приемки-передачи недвижимости (см. письма Минфина России от 24.07.2009 N 03-05-06-02/66, от 22.07.2009 N 03-05-05-02/40, от 23.04.2009 N 03-05-05-02/24, от 02.04.2009 N 03-05-04-02/23, от 21.05.2007 N 03-05-06-02/51).

Пример

Организация, применяющая общую систему налогообложения, продает находящийся у нее на праве собственности земельный участок за 2 500 000 руб. на условиях полной предоплаты. Первоначальная стоимость участка по данным бухгалтерского и налогового учета 2 000 000 руб.

Продажа земельного участка отражается следующими проводками:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
51	62, субсчет "Авансы полученные"	2 500 000	получен аванс от покупателя
62	91, субсчет "Прочие доходы"	2 500 000	признан доход от продажи земельного участка на дату государственной регистрации права собственности
62, субсчет "Авансы полученные"	62	2 500 000	зачтена предоплата от покупателя
01, субсчет "Выбытие основных средств"	01, субсчет "Земельные участки"	2 000 000	списана стоимость выбывающего земельного участка
91, субсчет "Прочие расходы"	01, субсчет "Выбытие основных средств"	2 000 000	признан расход в сумме стоимости земельного участка на дату государственной регистрации права собственности покупателя

В налоговом учете так же отражается доход в сумме 2 500 000 руб. и расход в сумме 2 000 000 руб.

Возможные риски

Риск 1. Чем удостоверяется право на земельный участок в целях уплаты земельного налога?

Риск 2. Нужно ли вести раздельный учет НДС, если помимо деятельности по реализации земельных участков, налогоплательщик осуществляет виды деятельности, облагаемые НДС?

1. Чем удостоверяется право на земельный участок в целях уплаты земельного налога?

Несмотря на то что правила исчисления и уплаты земельного налога довольно четко определены в НК РФ, между собственниками (пользователями) земель и налоговиками возникает немало споров. Поэтому судьи в постановлении Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 54 напомнили, что плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Единственным доказательством наличия права на земельный участок является его регистрация в уполномоченных органах.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

Письмо Минфина России от 27 сентября 2013 г. N 03-05-06-02/40169

Письмо ФНС России от 24 декабря 2013 г. N СА-4-7/23263

Письмо Минфина России от 9 октября 2012 г. N 03-05-05-02/103

Письмо Минфина России от 26 сентября 2012 г. N 03-05-05-02/99

Письмо Минфина России от 19 июля 2012 г. N 03-05-04-02/66

Письмо Минфина России от 16 марта 2012 г. N 03-05-05-02/64

Письмо Минфина России от 20 января 2012 г. N 03-05-05-02/03

Письмо Минфина России от 1 августа 2011 г. N 03-05-04-02/66

Письмо Минфина России от 8 июля 2011 г. N 03-05-05-02/38

Письмо Минфина России от 12 мая 2011 г. N 03-05-05-02/26

Письмо Минфина России от 12 октября 2010 г. N 03-05-05-02/75

Письмо Минфина России от 27 октября 2010 г. N 03-05-05-02/78

Письмо Минфина России от 9 ноября 2010 г. N 03-05-05-02/80 Об уплате земельного налога в отношении земельного участка, на котором располагается здание, занимаемое общежитием

Письмо Минфина России от 10 ноября 2010 г. N 03-05-06-02/106 Об уплате земельного налога в отношении земельных участков, принадлежащих садоводческому товариществу

Акты судебных органов:

Постановление Пленума ВАС РФ от 23 июля 2009 г. N 54

Определение СК по гражданским делам Верховного Суда РФ от 12 июля 2006 г. N 5-Г06-57

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15 марта 2006 г. N А56-32257/2005

Постановление ФАС Уральского округа от 11 июля 2006 г. N Ф09-5951/06-С7

2. Нужно ли вести раздельный учет НДС, если помимо деятельности по реализации земельных участков, налогоплательщик осуществляет виды деятельности, облагаемые НДС?

Из буквального толкования п. 4 ст. 149 и п. 4 ст. 170 НК РФ следует, что раздельный учет обязаны вести только те налогоплательщики, которые наряду с операциями, облагаемыми НДС, осуществляют операции, освобождаемые от обложения НДС по ст. 149 НК РФ. Налогоплательщики, осуществляющие наряду с облагаемыми операции, не признаваемые объектами обложения НДС, в частности операции по реализации земельных участков (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ), раздельный учет вести не должны

Однако, по мнению Минфина России, обязанность ведения раздельного учета распространяется и на случаи, когда налогоплательщик осуществляет операции, не признаваемые объектом обложения НДС. Эту точку зрения поддерживают и судебные органы

Отрицательная практика:

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(-) письмо ФНС России от 04.06.2015 N ГД-4-3/9632@

(-) письмо Минфина России от 24.06.2015 г. N 03-07-11/23524

(-) письмо Минфина России от 25.03.2012 N 03-07-08/92,

(-) письмо Минфина России от 19.01.2012 N 03-07-08/07,

Акты судебных органов:

(-) постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1407/11

(-) определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2013 N 966-О

Учет реализации земельных участков

Организация продает земельный участок. Как отразить эту операцию в бухгалтерском и налоговом учете?

Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список