Энциклопедия решений. Учет реализации основных средств с оплатой векселем (ноябрь 2024)

Учет реализации основных средств с оплатой векселем

Организация продает основное средство, покупатель в счет оплаты передает организации вексель. Как оформить эту операцию в бухгалтерском и налоговом учете?

Юридические аспекты

Покупатель может расплатиться с поставщиком за приобретенные у него товары (работы, услуги):

- собственным векселем;

- векселем третьего лица.

Иначе говоря, первоначально вексель используется как способ оформления заемных отношений между векселедателем (заемщиком) и первым векселедержателем (заимодавцем).

Одновременно вексель является ценной бумагой (ст. 142 и 143 ГК РФ), то есть документом, удостоверяющим с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении, и является самостоятельным объектом гражданско-правовых сделок.

С момента выдачи векселя отношения сторон по нему регулируются ГК РФ, Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" (далее - Закон N 48-ФЗ), Положением о переводном и простом векселе, введенным в действие постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 (далее - Положение).

Заимодавец, получивший вексель, вправе распоряжаться им по своему усмотрению, в том числе передать все права, удостоверенные им как ценной бумагой, третьим лицам (ст. 146 ГК РФ). В соответствии со статьями 77, 14 Положения простой вексель может быть передан векселедержателем (в данном случае - покупателем ОС) по индоссаменту, который переносит все права, вытекающие из простого векселя.

Передача покупателем векселя в счет исполнения обязательств по оплате приобретенного товара может предусматриваться самим договором купли-продажи либо оформляться в виде отступного (ст. 409 ГК РФ). 

Если выдача поставщику в обеспечение оплаты векселя со сроком платежа на определенный день предусмотрена договором купли-продажи, то такая передача является, по сути, оформлением предоставленного поставщиком коммерческого кредита в виде отсрочки оплаты товаров на срок с даты выдачи векселя до даты платежа по нему (ст. 823, ст. 815, п. 1 ст. 488 ГК РФ).

Если же самим договором купли-продажи не предусмотрена выдача поставщику векселя в счет оплаты товаров, то передача векселя продавцу в счет погашения обязательства покупателя по договору купли-продажи (поставки) товара может быть оформлена в виде отступного в соответствии со ст. 409 ГК РФ. Отступное - это соглашение о прекращении обязательства предоставлением чего-либо взамен (денег, имущества и т.д.).

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 91 01 62 58

Типовые проводки по счету 01: по дебету/по кредиту по счету 02: по дебету/по кредиту по счету 62: по дебету/по кредиту по счету 58: по дебету

В соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" стоимость ОС, которое выбывает в результате продажи, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Доходы и расходы от продажи основных средств, бывших в употреблении, вне зависимости от осуществляемого вида деятельности признаются на основании п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" в составе прочих доходов и расходов и отражаются в бухгалтерском учете по счету 91 "Прочие доходы и расходы" в том отчетном периоде, к которому они относятся (то есть в периоде их продажи) (п. 31 ПБУ 6/01).

Подробнее о реализации основных средств см. Учет реализации основных средств за плату.

На дату отгрузки ОС организация признает выручку в сумме стоимости объекта ОС, зафиксированной в договоре, и дебиторскую задолженность покупателя. На сумму процентов (дисконта) по векселю происходит корректировка выручки по мере признания процентов в составе доходов (п. 7 ПБУ 9/99).

В письме Минфина России от 20.01.2003 N 16-00-12/2 указано, что когда поставщику выдан вексель непосредственного должника (собственный вексель), такой вексель не является финансовым вложением и учитывается в порядке, установленном письмом Минфина России от 31.10.1994 N 142. Если в счет погашения задолженности за поставленную продукцию (работы, услуги) поставщик получил вексель третьей организации, то он должен быть принят к бухгалтерскому учету по дебету счетов учета финансовых вложений в оценке, равной дебиторской задолженности за поставленную продукцию. Такие выводы сотрудники Минфина делают исходя из п. 3, п. 8, п. 14 ПБУ 19/02 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений".

Таким образом, поступление векселя отражают по кредиту счета 62 " Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с дебетом счета 62, субсчет "Векселя полученные", либо с дебетом счета 58 "Финансовые вложения".

Проценты (дисконт) по векселю учитывают по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" равномерно на конец каждого отчетного периода (либо на дату погашения векселя при его погашении до окончания отчетного периода) (п. 7, п.12, п. 16 ПБУ 9/99).

Документооборот

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).

Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения бланков, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Первичные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных форм рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 7.0.97-2016 "Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов".

В Информации Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012 разъяснено, что обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (кроме Закона N 402-ФЗ). Это значит, что если использование унифицированной формы предусмотрено, например, ЦБ РФ (кассовые документы), постановлением Правительства РФ (транспортная накладная) и т.п., то их использование по-прежнему обязательно.

Ни гражданским, ни бухгалтерским, ни налоговым законодательством не предусмотрено составление акта приема-передачи векселя, поскольку права по векселю передаются путем совершения индоссамента (передаточной надписи на оборотной стороне векселя). Однако на практике стороны оформляют передачу векселя еще и актом, что не противоречит законодательству и, кроме того, представляется вполне разумным для целей фиксации данного факта стороной, передающей вексель (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.10.2002 N Ф04/3740-801/А46-2002). Оформление акта приема-передачи векселя также может послужить и оформлению соглашения об отступном, достигнутого сторонами (без чего связь между передачей векселя по индоссаменту и расчетами по договору купли-продажи не является очевидной).

Операции по реализации основных средств при получении в счет оплаты векселя от покупателя оформляются документами:

- договором купли-продажи ОС;

- соглашением об отступном (который заключается в том случае, если расчеты в вексельной форме оплаты за ОС не предусмотрены договором купли-продажи);

- актом приема-передачи ОС;

- инвентарной карточкой;

- счетами-фактурами для начисления НДС в соответствии со статьями 168 и 169 НК РФ, составленными по Правилам..., утвержденным постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, записи в книге продаж;

- бухгалтерской справкой, в которой отражается финансовый результат от продажи объекта.

О заполнении акта приема-передачи и инвентарной карточки при продаже ОС см. Учет реализации основных средств за плату.

Формы документов Пример Акта приема-передачи основных средств ОС-1 Пример Инвентарной карточки по учету основных средств ОС-6

Налогообложение

Налог на прибыль

В налоговом учете организация признает доход в сумме выручки от реализации ОС (без НДС) на дату реализации этого объекта независимо от того, в какой форме происходят расчеты - в денежной или нет (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ). 

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость этого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ как разница между первоначальной/восстановительной стоимостью и суммой начисленной амортизации. Остаточную стоимость рассчитывают на основе данных налогового учета. 

О признании убытка при продаже ОС и восстановлении амортизационной премии см. Учет реализации основных средств за плату.

Проценты (дисконт) по векселю, полученному от покупателя, в целях исчисления налога на прибыль следует учитывать в составе внереализационных доходов на основании п. 6 ст. 250, п. 3 ст. 43 НК РФ. Указанный доход признается ежемесячно на последнее число месяца, а также на дату, когда вексель предъявлен к платежу (п. 6 ст. 271, второй абзац п. 4 ст. 328 НК РФ). 

В случае досрочного выбытия векселя (погашения, перепродажи либо иных действий, приводящих к выплате пониженных процентов или потере всего предполагавшегося дохода) организация-векселедержатель может отнести суммы процентов, ранее учтенные в доходах при налогообложении прибыли, но фактически не полученные по причине досрочного предъявления векселя к погашению, к внереализационным расходам на дату досрочного погашения ценной бумаги. Иными словами, можно скорректировать налоговую базу (см. письмо Минфина России от 15.03.2005 N 03-03-01-04/1/117).

При предъявлении же векселя к погашению в общем случае следует руководствоваться ст. 280 НК РФ, которой установлены особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами при их реализации или ином выбытии, в том числе погашении. Доходом организации-векселедержателя будет являться непосредственно вексельная сумма, выплачиваемая векселедателем, а также сумма процентного дохода (п. 2 ст. 280, ст. 329 НК РФ). При этом в указанный доход от выбытия векселя не включаются суммы процентного дохода (дисконта), ранее учтенные при налогообложении. Расходы при погашении векселя определяются исходя из цены его приобретения (в данном случае эти расходы равны договорной стоимости реализованных ОС) (п. 2 ст. 280 НК РФ).

НДС

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом обложения НДС. В свою очередь, товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). Следовательно, реализация ОС является объектом обложения НДС. 

Налоговая база по НДС в общем случае определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ. При реализации же имущества, подлежащего учету по стоимости с НДС, - в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ. 

Более подробно о порядке определения налоговой базы по НДС см. Учет реализации основных средств за плату.

В соответствии пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база подлежит увеличению на сумму полученных процентов (дисконта) по векселю покупателя в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периоды, за которые производится расчет процента. При этом исчислить НДС следует только с суммы этого превышения.

Примечание

С 1 января 2016 года значение ставки рефинансирования приравнено к значению ключевой ставки Банка России (Указание Банка России от 11.12.2015 N 3894-У).

Заметим, что сумма НДС, начисленная с процентов (дисконта) по векселю, не предъявляется покупателю товаров. На указанную сумму организация выписывает счет-фактуру в одном экземпляре, который регистрируется в книге продаж (п. 18 Правил ведения книги продаж).

Налог на имущество

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения признаются (если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 НК РФ):

1) недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов ОС в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ (по среднегодовой стоимости).

2) недвижимое имущество, находящееся на территории РФ и принадлежащее организациям на праве собственности или праве хозяйственного ведения, а также полученное по концессионному соглашению, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 2 ст. 375 НК РФ (по кадастровой стоимости).

Внимание

С 1 января 2019 года движимое имущество исключено из объектов налогообложения.

Для целей расчета налога по среднегодовой стоимости в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ стоимость имущества исчисляется по данным бухгалтерского учета. В расчет берется остаточная стоимость ОС на 1-е число каждого месяца отчетного периода (ст. 376 НК РФ). Поэтому при реализации основного средства начисление налога на имущество прекращается с даты списания данного основного средства с бухгалтерского баланса.

Согласно п. 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" стоимость объекта основных средств, который выбывает (в том числе в случае продажи), подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Таким образом, в отношении реализуемых объектов ОС налог на имущество перестает начисляться после их списания с баланса продавца в связи с реализацией (на основании акта приема-передачи ОС). То есть на 1-е число месяца, следующего за месяцем продажи, остаточная стоимость проданного ОС уже не учитывается при расчете средней стоимости облагаемого налогом имущества.

Для налогообложения имущества, облагаемого по кадастровой стоимости в соответствии с п. 2 ст. 375 НК РФ, не имеет значения ни его балансодержатель, ни бухгалтерский учет. Такое имущество всегда облагается налогом у собственника (в соответствии с данными, содержащимися в ЕГРН).

Пример

Покупатель в счет оплаты ОС стоимостью 120 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб.) передал 10 июня поставщику собственный вексель номиналом 128 000 руб. со сроком оплаты 20 июля того же года. Дисконт по векселю составляет 8 000 руб.

Первоначальная стоимость ОС составляет 200 000 руб. На момент выбытия начислена амортизация в размере 150 000 руб. Соответственно, остаточная стоимость равна 50 000 руб.

В бухгалтерском учете векселедержатель должен сделать проводки:

В июне:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
62, субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками"	91, субсчет "Прочие доходы"	120 000	отражена выручка от реализации объекта ОС
91, субсчет "Прочие расходы"	68, субсчет "Расчеты по НДС"	20 000	отражен НДС по реализованному объекту ОС (со стоимости реализации)
01, субсчет "Выбытие основных средств"	01, субсчет "Основные средства в эксплуатации"	200 000	списание первоначальной стоимости ОС
02	01, субсчет "Выбытие основных средств"	150 000	списание начисленных сумм амортизации при выбытии ОС
91, субсчет "Прочие расходы"	01, субсчет "Выбытие основных средств"	50 000	списание остаточной стоимости выбывших основных средств
62, субсчет "Вексель полученный"	62, субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками"	120 000	отражен долг покупателя, обеспеченный его собственным векселем
62, субсчет "Вексель полученный"	98	8 000	отражен дисконтный доход по векселю в составе доходов будущих периодов

На отчетную дату 30 июня:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
98	91	4000 (8 000 x 20 дн. : 40 дн.)	отражен дисконтный доход по векселю в составе прочих доходов и расходов на отчетную дату

На дату погашения векселя 20 июля:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
51	62, субсчет "Вексель полученный"	128 000	получена сумма по векселю
98	91, субсчет "Прочие доходы"	4000 (8 000 x 20 дн. : 40 дн.)	отражен дисконтный доход по векселю в составе прочих доходов
91, субсчет "Прочие расходы"	68 субсчет "Расчеты по НДС"	1091,42	отражен НДС с суммы превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ

Рассмотрим, как рассчитывалась сумма НДС. В данном случае денежные средства по векселю получены от покупателя 20 июля, то есть через 40 дней после получения векселя (10 июня). Сумма дисконта составляет 8 000 руб. (128 000 руб. - 120 000 руб.). Пусть ставка рефинансирования до 13 июля составляла 11,5%, а с 13 июля - 11%. В таком случае налоговая база по НДС увеличивается на сумму дисконта, равную 6548,50 руб. (8 000 руб. - (120 000 руб. x 11,5% : 365 дн. x 3 дн. + 120 000 руб. x 11% : 365 дн. x 37 дн.)).

НДС с указанной суммы дисконта по векселю исчисляется по ставке 20/120 (п. 4 ст. 164 НК РФ) и в данном случае составляет 1091,42 руб. (6548,50 руб. x 20% : 120%). На указанную сумму организация выписывает счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует его в книге продаж в месяце получения оплаты от покупателя, так как сумма НДС, начисленная с дисконта по векселю, не предъявляется покупателю товаров.

Возможные риски

Является ли выбытие (в том числе погашение) векселя, полученного от покупателя в оплату за товары (работы, услуги), реализацией ценной бумаги?

Отрицательная практика

Контролирующие органы придерживаются мнения, что доходы и расходы по операциям с векселями должны отражаться в составе налоговой базы по операциям с ценными бумагами.

Встречается и судебная практика, подтверждающая эту позицию.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (-) Письмо Минфина России от 21 марта 2011 г. N 03-02-07/1-79 (-) Письмо Минфина России от 31 августа 2009 г. N 03-03-06/1/559 (-) Письмо УФНС по г. Москве от 21 апреля 2009 г. N 16-15/038721.2 (-) Письмо ФНС России от 19 октября 2005 г. N ММ-6-03/886@ (-) Письмо ФНС России от 19 августа 2005 г. N 03-4-03/1451/28

Акты судебных органов: (-) Постановление Семнадцатого ААС от 15 августа 2019 г. N 17АП-16486/18 (-) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 4 октября 2012 г. N Ф07-206/11

Положительная практика

Противоположное мнение состоит в том, что выбытие векселя, полученного от покупателя в оплату за товары (работы, услуги), не является реализацией ценной бумаги. Согласно пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ средства, полученные по договорам кредита и займа, независимо от формы оформления заимствований, а также средства, полученные в счет погашения таких заимствований, относятся к доходам, не учитываемым при обложении налогом на прибыль. В связи с этим при погашении векселя денежные средства или иное имущество, полученные в счет погашения долгового обязательства по векселю, не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль.

Судебные органы поддерживают налогоплательщиков, указывая, что выбытие векселя, полученного от покупателя в оплату за товары (работы, услуги), реализацией ценной бумаги не является. То есть финансовый результат по таким операциям рассчитывается в обычном порядке: определяется сумма дохода, полученная от реализации товаров (работ, услуг), и расходы в виде стоимости приобретения векселя. Эти доходы и расходы включаются в общую налоговую базу.

При передаче векселя третьего лица по индоссаменту в оплату по договору с другим контрагентом, на наш взгляд, у организации возникает налогооблагаемый доход от реализации векселя. На основании ст. 38 и ст. 39 НК РФ, ст. 128 и ст. 142 ГК РФ передача ценных бумаг (в частности, векселей) признается реализацией. Причем в случае передачи векселя третьего лица в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) указанный доход возникает на дату передачи векселя поставщику (письмо Минфина России от 10.10.2006 N 03-11-04/2/202).

Акты судебных органов: (+) Определение Верховного Суда РФ от 26 августа 2019 г. N 305-ЭС19-9969 (+) Постановление АС Северо-Западного округа от 25 августа 2016 г. N Ф07-6216/16 (+) Постановление ФАС Московского округа от 30 июля 2012 г. N Ф05-7570/12 (+) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19 марта 2008 г. N Ф04-1960/2008(2337-А03-15) (+) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17 июля 2008 г. N Ф04-4331/2008 (+) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20 ноября 2006 г. N Ф04-4398/2006 (+) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16 октября 2006 г. N Ф04-6608/2006 (+) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20 сентября 2006 г. N Ф04-5952/2006 (+) Постановление ФАС Центрального округа от 15 февраля 2007 г. N А09-3503/06-22 (+) Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 6 марта 2006 г. N Ф08-592/05-260А (+) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 ноября 2006 г. N А56-49527/2005 (+) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 4 апреля 2006 г. N А56-51384/04 (+) Постановление Президиума ВАС РФ от 3 февраля 1998 г. N 5343/96

Учет реализации основных средств с оплатой векселем

Организация продает основное средство, покупатель в счет оплаты передает организации вексель. Как оформить эту операцию в бухгалтерском и налоговом учете?

Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список