Энциклопедия решений. Учет реализации основных средств при совмещении ОСН и ЕНВД (актуально до 31 декабря 2020 года)

Учет реализации основных средств при совмещении ОСН и ЕНВД

Организация осуществляет виды деятельности, облагаемые ЕНВД и по общей системе налогообложения. Реализовано основное средство. Как учесть эту операцию в бухгалтерском и налоговом учете?

Юридические аспекты

Реализация основных средств оформляется договором купли-продажи (п. 1 ст. 454 ГК РФ). Как правило, используется договор поставки (ст. 506 ГК РФ). В общем случае договор должен быть заключен в письменной форме (ст. 161 ГК РФ).

Существенные условия договора купли-продажи (условия, без согласования которых договор не будет считаться заключенным) - наименование и количество товара (ст. 454, п. 3 ст. 455 и п. 2 ст. 465 ГК РФ). Условия о сроке поставки товара и о цене товара существенными не являются (п. 1 ст. 457 и п. 1 ст. 485, п. 3 ст. 424 ГК РФ).

Сделки по реализации основных средств, являющихся недвижимым имуществом, подлежат государственной регистрации (п. 1 ст. 164, ст. 131 ГК РФ). При этом под недвижимым имуществом понимаются здания, сооружения, объекты незавершенного строительства, земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно. Право собственности на недвижимость по договору купли-продажи переходит к покупателю только после государственной регистрации (п. 2 ст. 223 и п. 1 ст. 551 ГК РФ).

Государственной регистрации сделок с движимым имуществом не требуется, кроме предусмотренных законом случаев (п. 2 ст. 164 ГК РФ). Движимым имуществом признаются основные средства, не относящиеся к недвижимости (п. 2 ст. 130 ГК РФ). По основным средствам, признаваемым движимым имуществом, право собственности возникает у покупателя с момента их передачи. При этом договором купли-продажи может быть предусмотрен иной момент перехода права собственности на такие ОС (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки (п. 1 ст. 224 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 01 02

Типовые проводки к счету 01: по дебету/по кредиту к счету 02: по дебету/по кредиту

Внимание

Налогоплательщики, совмещающие общий режим налогообложения и ЕНВД, обязаны вести бухгалтерский учет и предоставлять бухгалтерскую отчетность в полном объеме в целом по организации.

Порядок учета на балансе организаций объектов основных средств регулируется ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).

Согласно п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. При этом выбытие объекта основных средств имеет место, в частности, в случае продажи.

При реализации объектов основных средств в бухгалтерском учете у организации возникают прочие доходы и расходы (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" и п. 31 ПБУ 6/01). В соответствии с п. 30 ПБУ 6/01 доход от продажи основных средств равен цене, указанной в договоре (без НДС). Расходы составляет остаточная стоимость объекта. Амортизацию по проданному объекту прекращают начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания основного средства (п. 22 ПБУ 6/01).

Для учета выбытия объектов основных средств согласно Плану счетов к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. Организации следует закрепить в учетной политике порядок списания стоимости объекта основных средств в бухгалтерском учете при его выбытии. При этом нужно ориентироваться на нормы ПБУ 6/01, Методических указаний и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета.

Цена, по которой организация продала основное средство, отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы". По дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы" показываются расходы, связанные с его реализацией. 

Следует учитывать, что согласно п. 16 ПБУ 9/99 поступления от продажи основных средств признаются в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном порядку признания выручки от продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг), предусмотренному п. 12 ПБУ 9/99. В соответствии с ним одним из условий признания выручки (поступления от продажи) является переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) от организации к покупателю. Поэтому при списании (выбытии) с баланса объекта недвижимого имущества признавать в учете доход от его продажи следует на дату государственной регистрации права собственности. Такая позиция высказана Минфином России в письмах от 28.01.2010 N 03-05-05-01/02, от 10.06.2009 N 03-05-05-01/32, от 26.12.2008 N 03-05-05-01/75, от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, от 03.08.2006 N 03-06-01-04/151.

Документооборот

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Закон N 402-ФЗ не требует применения унифицированных форм первичных учетных документов. Однако при разработке собственных форм первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных документов рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 7.0.97-2016 "Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов".

В соответствии с п. 81 Методических указаний передача объекта основного средства в собственность других лиц оформляется Актом приемки-передачи основных средств. Унифицированные формы актов о приеме-передаче объектов основных средств (ОС-1, ОС-1а, ОС-1б) утверждены постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. Организация может разработать собственные формы актов на их основе.

Акты заполняются обеими организациями (продавцом и покупателем) с целью включения объектов в состав основных средств или их выбытия из состава основных средств при приеме-передаче объекта. В акте отражаются сведения о состоянии основного средства на дату приема-передачи на основании данных передающей стороны. В акте указываются фактический срок эксплуатации объекта и установленный срок полезного использования, продавцом указывается также номер амортизационной группы, в которую был включен объект ОС.

К акту прилагается и техническая документация, относящаяся к реализуемому объекту.

На основании Акта приемки-передачи основных средств производится соответствующая запись в инвентарной карточке (инвентарной книге) (собственные формы карточек могут быть разработаны на основе форм N ОС-6, N ОС-6а, N ОС-6б) переданного объекта основных средств, которая прилагается к акту приема-передачи основных средств. 

Формы документов Пример заполнения Акта приема-передачи (ОС-1) Пример заполнения Акта о приёме-передаче здания (сооружения) (ОС-1а) Пример заполнения Акта о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ОС-1б) Пример заполнения инвентарной карточки (ОС-6) Пример заполнения Инвентарной карточки группового учета объектов основных средств (ОС-6а) Пример заполнения Инвентарной книги учета объектов основных средств (ОС-6б)

Налогообложение

В соответствии с п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению ЕНВД, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.

В п. 2 ст. 346.26 НК РФ приведен исчерпывающий перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения может устанавливаться система обложения в виде ЕНВД. Реализация объектов основных средств в этот перечень не входит.

Таким образом, операции по реализации основных средств не относятся к операциям в рамках видов деятельности, переведенных на уплату ЕНВД. Соответственно, при продаже основного средства, даже в том случае, если эти основные средства использовались только в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, у организации возникает обязанность исчислить налоги по такой сделке по общей системе налогообложения.

О продаже основных средств при общей системе налогообложения см. Учет реализации основных средств за плату. 

НДС

Если реализуемый объект ОС использовался только в деятельности, переведенной на ЕНВД, и НДС при его приобретении к вычету не принимался, а был включен в первоначальную стоимость ОС, то при реализации НДС начисляется на разницу между ценой, по которой объект продается, и остаточной стоимостью ОС. Согласно п. 3 ст. 154 НК РФ при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога (то есть с учетом НДС), налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). См. также письмо УФНС России по г. Москве от 21.03.2007 N 19-11/25350. При этом остаточную стоимость реализуемого имущества следует определять на основании данных бухгалтерского учета (см. письма Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-05/16, от 09.10.2006 N 03-04-11/120, постановление ФАС Поволжского округа от 12.10.2006 N А65-3733/2006-СА2-41).

Согласно п. 4 ст. 164 НК РФ при применении норм п. 3 ст. 154 НК РФ ставка НДС должна определяться расчетным методом как частное от деления 20% на 120% (до 1 января 2019 года - 18/118) (см. постановление ФАС Поволжского округа от 09.08.2005 N А55-14502/04-10). 

Пример

Организация осуществляет 2 вида деятельности: розничную (ЕНВД) и оптовую торговлю (общая система налогообложения). В январе организация реализовала промышленный холодильник, числящийся в составе основных средств, который использовался исключительно для ведения розничной торговли. Холодильник был реализован за 35 000 рублей. Его первоначальная стоимость - 100 000 рублей (включая НДС). Сумма начисленной за время эксплуатации амортизации в бухгалтерском и в налоговом учете - 70 000 рублей. 

Реализация магазина оформляется проводками:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
01, субсчет "Выбытие основных средств"	01, субсчет "Основные средства в эксплуатации"	100 000	отражено выбытие холодильника
02	01, субсчет "Выбытие основных средств"	70 000	списаны суммы начисленной амортизации
91, субсчет "Прочие расходы"	01, субсчет "Выбытие основных средств"	30 000 (100 000 - 70 000)	списана остаточная стоимость холодильника
62	91, субсчет "Прочие доходы"	35 000	отражена выручка от реализации холодильника

Учитывая, что реализуемый объект использовался только в деятельности, переведенной на ЕНВД, НДС нужно начислить на разницу между ценой, по которой холодильник продается, и его остаточной стоимостью. Сумма начисленного НДС составит:

(35 000 руб. - 30 000 руб.) : 120 % х 20% = 833,33 руб. 

В бухгалтерском учете делается запись:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
91, субсчет "Прочие расходы"	68, субсчет "НДС"	833,33	начислен НДС к уплате в бюджет с разницы между ценой реализации и остаточной стоимостью ОС

Возможные риски

Является ли сделка по реализации основного средства, используемого только в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, отдельным видом предпринимательской деятельности, не подпадающим под ЕНВД?

Отрицательная практика

По мнению контролирующих органов, сделки по реализации каких-либо основных средств, даже с учетом того, что эти основные средства непосредственно использовались при осуществлении вида деятельности, переведенного на ЕНВД, не подлежит налогообложению в рамках системы налогообложения в виде ЕНВД. Аналогичный подход встречается и в судебной практике.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (-) письмо Минфина России от 21 июля 2014 г. N 03-11-11/35555 (-) Письмо Минфина России от 18 июля 2012 г. N 03-11-06/3/50 (-) Письмо Минфина России от 29 января 2010 г. N 03-11-06/3/12 (-) Письмо Минфина России от 11 апреля 2008 г. N 03-11-04/2/71 (-) Письмо Минфина России от 12 февраля 2008 г. N 03-11-04/3/59 (-) Письмо Минфина России от 1 августа 2007 г. N 03-11-04/3/307 (-) Письмо Минфина России от 19 июня 2006 г. N 03-11-04/3/297 (-) Письмо Минфина России от 20 декабря 2005 г. N 03-11-05/122 (-) Письмо Минфина России от 18 ноября 2004 г. N 03-06-05-04/47 (-) Письмо УФНС РФ по г. Москве от 20 июня 2007 г. N 18-11/057885@ (-) Письмо УМНС РФ по Московской области от 8 сентября 2003 г. N 04-20/15896/Ф590

Акты судебных органов: (-) Постановление Девятнадцатого ААС от 19 июля 2018 г. N 19АП-4308/18 (-) Постановление АС Поволжского округа от 15 ноября 2017 г. N Ф06-26441/17

Положительная практика

Иная позиция по данному вопросу заключается в следующем. Если основное средство было приобретено и использовалось организацией только в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, и при этом целью продажи данного основного средства является получение денег для их использования в дальнейшей деятельности, то сама продажа основного средства не свидетельствует о том, что организация решила заниматься новым видом предпринимательской деятельности. Поэтому в бухгалтерском учете выручка от продажи основных средств включается в прочие доходы, а не в доходы от реализации (п. 7 ПБУ 9/99). Косвенно такой подход поддерживают письма Минфина России. Нам не удалось найти каких-либо судебных решений в пользу налогоплательщиков, подтверждающих обоснованность приведенных доводов.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (+) Письмо Минфина России от 1 декабря 2006 г. N 03-11-04/3/520 (+) Письмо Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 03-11-04/3/506

Учет реализации основных средств при совмещении ОСН и ЕНВД

Организация осуществляет виды деятельности, облагаемые ЕНВД и по общей системе налогообложения. Реализовано основное средство. Как учесть эту операцию в бухгалтерском и налоговом учете?

Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список