Энциклопедия решений. Учет приобретения НМА при совмещении УСН и ЕНВД (актуально до 31 декабря 2020 года)

Учет приобретения НМА при совмещении УСН и ЕНВД

Организация, применяющая одновременно УСН И ЕНВД, приобрела исключительные права на результат интеллектуальной деятельности. Каков порядок налогового и бухгалтерского учета НМА при совмещении УСН и ЕНВД?

Юридические аспекты

В соответствии со ст. 1225 ГК РФ к объектам интеллектуальной собственности относятся результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана.

Положениями ст. 1229, ст. 1270 ГК РФ установлено, что автору произведения или иному правообладателю принадлежит исключительное право использовать произведение в любой форме и любым не противоречащим закону способом (исключительное право на произведение), в том числе способами, указанными в п. 2 ст. 1270 ГК РФ. Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу или предоставления другому лицу права его использования по лицензионному договору (п. 1 ст. 1229 ГК РФ, п. 1 ст. 1233 ГК РФ).

На основании п. 2 ст. 1233 ГК РФ к договорам о распоряжении исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, в том числе к договорам об отчуждении исключительного права и к лицензионным (сублицензионным) договорам, применяются общие положения об обязательствах (статьи 307-419 ГК РФ) и о договоре (статьи 420-453 ГК РФ), поскольку иное не установлено правилами указанного раздела и не вытекает из содержания или характера исключительного права.

Согласно ст. 1234 ГК РФ по договору об отчуждении исключительного права одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме другой стороне (приобретателю).

Договор об отчуждении исключительного права заключается в письменной форме и подлежит государственной регистрации в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 1232 ГК РФ. Несоблюдение письменной формы или требования о государственной регистрации влечет недействительность договора. По договору об отчуждении исключительного права приобретатель обязуется уплатить правообладателю предусмотренное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное. При отсутствии в возмездном договоре об отчуждении исключительного права условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные п. 3 ст. 424 ГК РФ, не применяются.

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации переходит от правообладателя к приобретателю в момент заключения договора об отчуждении исключительного права, если соглашением сторон не предусмотрено иное. Если договор об отчуждении исключительного права подлежит государственной регистрации, исключительное право на такой результат или на такое средство переходит от правообладателя к приобретателю в момент государственной регистрации этого договора.

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 04 08

Типовые проводки к счету 04: по дебету к счету 08: по дебету/по кредиту

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) бухгалтерский учет обязаны вести все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, независимо от режима налогообложения. Учет НМА ведется в соответствии с ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов".

Согласно п. 4 ПБУ 14/2007 к НМА относятся произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания; деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве НМА необходимо единовременное выполнение условий, перечисленных в п. 3 ПБУ 14/2007. НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 14/2007). Изменение первоначальной стоимости НМА в бухгалтерском учете не предусмотрено (п. 16 ПБУ 14/2007), за исключением случаев переоценки и обесценения нематериальных активов. 

Примечание

С 20 июня 2016 года организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухучета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, может признавать расходы на приобретение (создание) объектов, которые подлежат принятию к бухгалтерскому учету в качестве НМА, в составе расходов по обычным видам деятельности в полной сумме по мере их осуществления (п. 3.1 ПБУ 14/2007).

Подробнее о признании объекта НМА см. Учет приобретения НМА за плату.

Стоимость НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования. 

Внимание

По НМА с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.

При принятии НМА к бухгалтерскому учету необходимо определить срок полезного использования данного объекта (п. 25, п. 26 ПБУ 14/2007) исходя из:

- срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

- ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды.

Подробнее об амортизации НМА см. Амортизация НМА.

Фактическая (первоначальная) стоимость НМА формируется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение нематериальных активов" в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с правообладателем (60 или 76). Суммы пошлин также включаются в стоимость приобретенного исключительного права записью по дебету счета 08 и кредиту счета 76. Сформированная на счете 08 фактическая (первоначальная) стоимость объекта НМА при принятии его к бухгалтерскому учету списывается в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

Документооборот

Все формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта, а разрабатывает - лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).

Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных форм первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных документов рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов".

При принятии объекта НМА к учету на него оформляют карточку учета нематериальных активов (за основу для разработки карточки можно принять унифицированную форму N НМА-1, утвержденную постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а). Она заполняется в одном экземпляре на основании документа о приеме-передаче актива. 

Регистром налогового учета, в котором согласно ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики УСН ведут учет доходов и расходов для целей исчисления налога, является книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Пример карточки учета нематериальных активов НМА-1

Пример акта приемки-передачи НМА

Пример раздела II Книги учета доходов и расходов

Налогообложение

Расходы, в том числе и на приобретение НМА, не участвуют в расчете налоговой базы по ЕНВД.

Если организация выбрала в качестве объекта налогообложения по УСН "доходы", то расходы в целях налогообложения она не учитывает. Организации, выбравшие в качестве объекта налогообложения при УСН "доходы, уменьшенные на величину расходов", уменьшают полученные доходы на расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Согласно п. 4 ст. 346.16 НК РФ для целей главы 26.2 НК РФ в состав НМА включаются активы, признаваемые амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ. 

Подробнее об учете нематериальных активов при УСН см.:

Учет приобретения НМА при УСН,

Учет стоимости НМА в расходах при УСН.

Налогоплательщики на УСН, перешедшие по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД и (или) на ПСН, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным спецрежимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных режимов. Доходы и расходы по видам деятельности, в отношении которых применяются система налогообложения в виде ЕНВД, ПСН, не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН (п. 8 ст. 346.18 НК РФ).

В соответствии с п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, совмещающие ЕНВД и УСН, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций. Порядок ведения раздельного учета в таких случаях законодательством не установлен, поэтому организации необходимо самостоятельно разработать его, утвердив в учетной политике организации.

Сумму расходов, учитываемых при налогообложении по УСН, определяют пропорционально доле доходов от деятельности на УСН в общем объеме доходов, полученных от всех видов деятельности.

При совмещении спецрежимов обычно используют две методики ведения раздельного учета и определения доли доходов от каждого вида деятельности:

1) Доля дохода определяется единовременно (в периоде приобретения актива). При списании стоимости равными долями весь налоговый период в каждом отчетном периоде используется именно эта пропорция (в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

2) Доля дохода определяется в каждом отчетном периоде заново и в расходы списывается стоимость пропорционально доле дохода (в соответствии с п. 8 ст. 346.18 НК РФ).

Пример

Организация приобрела исключительные права на программу для ЭВМ стоимостью 104 000 руб. (без НДС) во II квартале. В этом же квартале осуществлена оплата НМА в полном объеме.

Сумма доходов организации составила:

Период	Общая сумма доходов организации, руб.	В том числе доходы организации от деятельности по УСН, руб.
I квартал	60 000	40 000
II квартал	100 000	40 000
Всего за полугодие	160 000	80 000
III квартал	100 000	40 000
Всего за 9 месяцев	260 000	120 000
IV квартал	80 000	60 000
Всего за год	340 000	180 000

Необходимо определить сумму расхода для целей исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

Вариант 1

Для исчисления авансовых платежей по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за II, III и IV кварталы организация может включить в расходы по 1/3 расходов, рассчитанных из соответствующей пропорции. Пропорция определяется исходя из доли доходов по УСН в сумме общих доходов организации, рассчитанной нарастающим итогом с начала года.

Стоимость НМА, которую можно включить в расходы по УСН, нужно исчислять исходя из доли, определенной единовременно в налоговом периоде ввода объекта в эксплуатацию.

Итого доля доходов от УСН за полугодие составит:

80 000 руб. : 160 000 руб. = 0,5

Таким образом, всего можно отнести на расходы по УСН:

104 000 руб. x 0,5 = 52 000 руб.

Причем в каждом отчетном периоде равными долями, начиная со II квартала, по:

52 000 руб. : 3 кв. = 17 333 руб.

Вариант 2

1. Рассчитываем сумму расхода, которая была бы учтена в одном периоде, если бы организация применяла только УСН:

104 000 руб. : 3 кв. = 34 667 руб.

2. Далее по каждому кварталу следует рассчитать долю расхода, причитающуюся на деятельность, осуществляемую в рамках УСН.

Доля доходов по УСН за II квартал в общей сумме доходов составляет:

40 000 руб. : 100 000 руб. = 0,4

Часть стоимости НМА, которую можно включить в расходы по УСН за II квартал, составит:

34 667 руб. x 0,4 = 13 867 руб.

Доля доходов по УСН за III квартал в общей сумме доходов:

40 000 руб. : 100 000 руб. = 0,4

Соответственно, часть стоимости НМА, которую можно включить в расходы по УСН за III квартал, составит:

34 667 руб. x 0,4 = 13 867 руб.

Доля доходов по УСН за IV квартал в общей сумме доходов:

60 000 руб. : 80 000 руб. = 0,75

Соответственно, часть стоимости НМА, которую можно включить в расходы по УСН за IV квартал, составит:

34 667 руб. x 0,75 = 26 000 руб.

Всего за налоговый период в расходы по УСН будет отнесена сумма:

13 867 руб. + 13 867 руб. + 26 000 руб. = 53 734 руб.

Возможные риски

Нет единого подхода к распределению расходов, относящихся одновременно к обоим видам деятельности при совмещении УСН и ЕНВД, из-за разной продолжительность налоговых периодов при УСН (год) и при ЕНВД (квартал).

Предлагается два варианта:

1) Согласно п. 5 ст. 346.18 НК РФ при определении налоговой базы налогоплательщиками, применяющими УСН, доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода (с начала календарного года). В связи с этим распределение расходов между видами деятельности, налогообложение которых осуществляется в рамках УСН и ЕНВД, по мнению Минфина России, выраженному в некоторых письмах, должно осуществляться также нарастающим итогом с начала календарного года.

2) В некоторых письмах Минфин России акцентирует внимание на том, что распределение суммы расходов между различными видами деятельности осуществляется ежемесячно исходя из показателей выручки (дохода) и расходов за месяц.

Считаем, что может применяться любая методика распределения при условии, что она закреплена в учетной политике организации. Аналогичные решения встречаются в арбитражной практике.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

Письмо Минфина России от 26 июня 2013 г. N 03-11-11/24264

Письмо Минфина России от 23 мая 2012 г. N 03-11-06/3/35

Письмо Минфина России от 30 ноября 2011 г. N 03-11-11/296

Письмо Минфина России от 6 сентября 2011 г. N 03-11-06/3/98

Письмо Минфина России от 23 ноября 2009 г. N 03-11-06/3/271

Письмо Минфина России от 31 декабря 2008 г. N 03-11-05/325

Письмо Минфина России от 17 ноября 2008 г. N 03-11-02/130

Письмо Минфина России от 22 мая 2008 г. N 03-11-05/130

Акты судебных органов:

Постановление АС Уральского округа от 1 октября 2014 г. N Ф09-6161/14

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 16 сентября 2009 г. N Ф03-4717/2009

Учет приобретения НМА при совмещении УСН и ЕНВД

Организация, применяющая одновременно УСН И ЕНВД, приобрела исключительные права на результат интеллектуальной деятельности. Каков порядок налогового и бухгалтерского учета НМА при совмещении УСН и ЕНВД?

Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список