Энциклопедия решений. Учет при передаче прав на использование НМА по лицензионному договору (ноябрь 2024)

Учет при передаче прав на использование НМА по лицензионному договору

Организация, обладающая исключительными правами на программу для ЭВМ, предоставляет российской организации право использования этой программы на основании лицензионного договора. Как отразить операции по передаче прав в бухгалтерском и налоговом учете?

Юридические аспекты

Программы для ЭВМ являются результатом интеллектуальной деятельности и относятся к объектам авторских прав, которым предоставляется такая же правовая охрана, как литературным произведениям (п. 1 ст. 1225, п. 1 ст. 1259, ст. 1261 ГК РФ).

Авторские права - это интеллектуальные права на произведение, включающие в себя исключительное право, которое является имущественным правом (п. 1 ст. 1255, ст. 1226 ГК РФ).

Согласно статьям 1229, 1270 ГК РФ правообладателю принадлежит исключительное право использовать произведение в любой форме и любым не противоречащим закону способом (исключительное право на произведение). В соответствии с абзацем третьим п. 1 ст. 1229 ГК РФ другие лица не могут использовать соответствующие результаты интеллектуальной деятельности без согласия правообладателя, за исключением случаев, предусмотренных ГК РФ. Такое согласие правообладателя согласно п. 1 ст. 1233 ГК РФ может быть выражено путем предоставления другому лицу права использования этого результата интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора. 

Внимание

Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права на результат интеллектуальной деятельности к лицензиату.

Из положений п. 2 ст. 1270 ГК РФ следует, что правообладатель может по своему усмотрению изготавливать экземпляры программы (осуществлять воспроизведение) и продавать изготовленные экземпляры (осуществлять распространение) либо самостоятельно либо разрешить изготовление и продажу экземпляров другим лицам, заключив с этими лицами лицензионные договоры. 

Неисключительная лицензия представляет собой лицензионный договор о предоставлении лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (пп. 1 п. 1 ст. 1236 ГК РФ).

На основании п. 2 ст. 1235, п. 2 ст. 1286 ГК РФ лицензионный договор о предоставлении права использования программы для ЭВМ должен быть заключен в письменной форме. Права по лицензионному договору подлежат государственной регистрации в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 1232 ГК РФ.

Согласно п. 5 ст. 1286 ГК РФ лицензионный договор с пользователем о предоставлении ему простой (неисключительной) лицензии на использование программы для ЭВМ или базы данных может быть заключен в упрощенном порядке. Такой договор является договором присоединения, условия которого, в частности, могут быть изложены на приобретаемом экземпляре программы для ЭВМ или базы данных либо на упаковке такого экземпляра, а также в электронном виде (п. 2 ст. 434 ГК РФ). Начало использования программы для ЭВМ или базы данных пользователем, как оно определяется указанными условиями, означает его согласие на заключение договора. В этом случае письменная форма договора считается соблюденной. Лицензионный договор, заключаемый в упрощенном порядке, является безвозмездным, если договором не предусмотрено иное.

В соответствии с п. 1 ст. 1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах. Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату.

Согласно п. 5 ст. 1235 ГК РФ по лицензионному договору лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное. Выплата вознаграждения по лицензионному договору может быть предусмотрена в форме фиксированных разовых или периодических платежей, процентных отчислений от дохода (выручки) либо в иной форме. При отсутствии в возмездном лицензионном договоре условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные п. 3 ст. 424 ГК РФ, не применяются.

Лицензионный договор должен предусматривать (п. 6 ст. 1235):

1) предмет договора путем указания на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, право использования которых предоставляется по договору, с указанием в соответствующих случаях номера документа, удостоверяющего исключительное право на такой результат или на такое средство (патент, свидетельство);

2) способы использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации.

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 04 90 91

Типовые проводки к счету 90: по дебету/по кредиту к счету 91: по дебету/по кредиту

Отражение операций осуществляется лицензиаром на основании лицензионных договоров (исключительная, простая (неисключительная), открытая, принудительная лицензия), договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством порядком (п. 37 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов").

Внимание

НМА, переданный в пользование другой организации по лицензионному договору, не списывается с бухгалтерского учета правообладателя, а подлежит обособленному отражению в учете.

Для обособленного отражения в бухгалтерском учете требуется в аналитике к счету 04 "Нематериальные активы" предусмотреть отдельный субсчет "Исключительные права на НМА, переданные в пользование".

Порядок отражения в бухгалтерском учете доходов от передачи в пользование прав на использование объектов НМА зависит от характера деятельности организации-правообладателя по передаче прав на объекты интеллектуальной собственности, а также от вида выплачиваемого вознаграждения, предусмотренного лицензионным соглашением - разовый (паушальный) или периодическими платеж (роялти).

Если деятельность по передаче прав на использование НМА носит постоянный характер, то лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности признаются доходом (выручкой) от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99) и учитываются на счете 90 "Продажи". Если же такая деятельность не является основной, то доходы следует отражать на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 7 ПБУ 9/99).

Расходы признаются в отчете о финансовых результатах с учетом их связи с поступлениями (п. 19 ПБУ 10/99). Поэтому если доходы от предоставления прав на использование НМА организация будет учитывать как прочие поступления, то и расходы, связанные с этим договором, она также должна учитывать в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

Начисление амортизации производится организацией - правообладателем (п. 38 ПБУ 14/2007).

Для обобщения информации о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, в Плане счетов предусмотрен счет 98 "Доходы будущих периодов". Разовый единовременный (паушальный) платеж относится ко всему периоду использования НМА получателем прав на него. Поэтому организация может предусмотреть в учетной политике, что подобные доходы учитываются в момент их поступления в качестве доходов будущих периодов. Однако и признание всей суммы паушального платежа в качестве текущих доходов единовременно ошибкой не будет. 

Периодические платежи (роялти) учитываются в составе доходов того периода, к которому они относятся. 

Документооборот

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).

Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных документов рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 7.0.97-2016 "Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов".

В Информации Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012 разъяснено, что обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (кроме Закона N 402-ФЗ). Это значит, что если использование унифицированной формы предусмотрено, например, ЦБ РФ (кассовые документы), Уставом автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта и постановлением Правительства РФ (транспортная накладная) и т.п., то их использование по-прежнему обязательно.

В качестве акта приемки-передачи прав на использование результата интеллектуальной деятельности стороны лицензионного договора могут использовать документ в согласованной между ними свободной форме, в котором будет отражен факт предоставления неисключительных прав.

Кроме того, при передаче неисключительных прав на использование товарного знака, знака обслуживания оформляются счета-фактуры с НДС в соответствии со статьями 168 и 169 НК РФ, составленными по Правилам..., утвержденным постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, и производятся записи в книге продаж.

Налогообложение

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Порядок отражения доходов от предоставления в пользование прав на НМА для целей исчисления налога на прибыль зависит от вида платежа (разовый или периодический), а также характера деятельности организации-правообладателя по передаче прав на объекты интеллектуальной собственности.

Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ доходы от реализации имущественных прав (за вычетом НДС) учитываются при определении налоговой базы.

Если деятельность по передаче в пользование прав на НМА является для организации-правообладателя основным видом деятельности, дату получения дохода следует определять в соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ, в котором указано, что для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается, соответственно, передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. 

Доходы от предоставления в пользование НМА, если они не отражены налогоплательщиком в составе доходов от реализации, признаются в налоговом учете в составе внереализационных доходов (п. 5 ст. 250 НК РФ). Согласно пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения внереализационного дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями договора или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода. Паушальный (разовый) платеж признается равномерно в течение срока действия договора (п. 2 ст. 271 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 19.05.2009 N 16-15/049819). В письме Минфина России от 22.09.2015 N 03-03-06/54220 разъяснено, что если доход по лицензионному договору относится к нескольким налоговым периодам, то он распределяется равномерно на срок действия договора и в соответствующей доле учитывается в целях налогообложения прибыли на последний день отчетного (налогового) периода.

При заключении сторонами лицензионного договора НМА остается на учете у лицензиара, и поэтому начисление амортизации по нему не прекращается.

НДС

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача имущественных прав, в том числе прав на использование НМА, является объектом налогообложения НДС.

При этом согласно пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ передача на основании лицензионного договора прав на использование результатов интеллектуальной деятельности - изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау) не подлежит обложению НДС.

По разъяснениям Минфина России указанная льгота применяется и к операциям, осуществляемым на основании и сублицензионных договоров (письма Минфина России от 05.03.2008 N 03-07-08/55, от 30.01.2008 N 03-07-07/06 и от 25.12.2007 N 03-07-11/640).

Лицензионные платежи за использование объектов, не поименованных в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, подлежат обложению НДС по налоговой ставке 20% (до 1 января 2019 года - 18%) (п. 3 ст. 164 НК РФ). Так, например, облагаются НДС лицензионные платежи за право пользования товарным знаком и знаком обслуживания. 

Не дает права на освобождение от обложения НДС договор коммерческой концессии или купли-продажи, лицензионный договор присоединения. Операции по оказанию информационных и сервисных услуг, услуг по технической поддержке программ для ЭВМ также облагаются НДС в общеустановленном порядке (письма Минфина России от 15.01.2008 N 03-07-08/07, от 22.01.2008 N 03-07-11/23, от 19.02.2008 N 03-07-11/68).

Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

- день передачи услуг, имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг, передачи имущественных прав.

Если передача прав является облагаемой НДС операцией, то при получении единовременного платежа правообладателю следует начислить НДС, как с поступившего аванса (предоплаты). Далее ежемесячно следует отражать доход в сумме, определенной расчетным способом, исходя из срока действия лицензионного договора. НДС с возникшего дохода отражается в обычном порядке ежемесячно и сопровождается зачетом соответствующей части НДС, исчисленного с аванса.

Пример

Организация-правообладатель предоставила право на использование компьютерной программы по лицензионному договору сроком на 2 года. Первоначальная стоимость НМА 500 000 руб., накопленная амортизация - 36 000 руб. За использование программы организация получает единовременный (паушальный) платеж в размере 1 000 000 руб. (НДС не облагается). Ежемесячная сумма амортизации по переданному в пользование НМА составляет 3000 руб. и начисляется с использованием счета 05. Предоставление за плату прав на объекты интеллектуальной собственности не является обычным видом деятельности организации.

В бухгалтерском учете правообладателя производятся следующие записи:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
04 "НМА, предоставленные в пользование"	04	500 000	стоимость НМА, переданного в пользование, отражена на отдельном субсчете
05	05 "Амортизация по НМА, предоставленным в пользование"	36 000	перенесена ранее наколенная амортизация программы в связи с предоставлением его в пользование
51	62 (76)	1 000 000	получен от пользователя паушальный платеж
62 (76)	98	1 000 000	паушальный платеж отражен в составе доходов будущих периодов

Далее ежемесячно в течение 24 месяцев соответствующая часть дохода признается в составе прочих доходов, а амортизация по данному НМА списывается в состав прочих расходов:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
98	91, субсчет "Прочие доходы"	41 666,66 (1 000 000 : 24 мес.)	отражена сумма ежемесячного вознаграждения
91, субсчет "Прочие расходы"	05	3 000	в составе прочих расходов признана сумма ежемесячной амортизации по НМА

В налоговом учете доход в виде суммы разового платежа по лицензионному договору на предоставление прав на использование программы для ЭВМ организация может признавать ежемесячно равными долями в размере 1/24 от суммы разового лицензионного платежа в сумме 41 666,66 руб.

Возможные риски

Применима ли льгота по НДС при передаче прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по "оберточной " лицензии (например, при продаже экземпляра ПО в розницу)?

Согласно пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождается от НДС передача прав на использование результатов интеллектуальной деятельности только на основании лицензионного договора.

Отрицательная практика

Минфин России разъясняет, что операции по передаче прав на использование программ для ЭВМ при реализации экземпляров в товарной упаковке облагаются НДС, так как на момент их приобретения в розничной торговле программы покупателем еще не используются, и лицензионный договор (путем заключения договора присоединения) в этот момент еще не заключен.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (-) письмо Минфина России от 21 октября 2014 г. N 03-07-03/52967 (-) письмо Минфина России от 1 апреля 2008 г. N 03-07-15/44 (-) письмо Минфина России от 21 февраля 2008 г. N 03-07-08/36 (-) письмо УФНС России по г. Москве от 20 февраля 2008 г. N 19-11/16268 (-) письмо Минфина России от 19 февраля 2008 г. N 03-07-11/68 (-) письмо Минфина России от 29 декабря 2007 г. N 03-07-11/648 (-) письмо УФНС России по г. Москве от 18 сентября 2008 г. N 09-14/088321 (-) письмо УФНС России по г. Москве от 20 мая 2008 г. N 19-11/48005 (-) письмо УФНС России по г. Москве от 20 февраля 2008 г. N 19-11/16268 (-) письмо УФНС России по г. Москве от 4 января 2008 г. N 19-11/9666

Учет при передаче прав на использование НМА по лицензионному договору

Организация, обладающая исключительными правами на программу для ЭВМ, предоставляет российской организации право использования этой программы на основании лицензионного договора. Как отразить операции по передаче прав в бухгалтерском и налоговом учете?

Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски