Энциклопедия решений. Учет реализации НМА при ЕСХН

Учет реализации НМА при ЕСХН

Организация, применяющая систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, по договору об отчуждении исключительного права передает НМА. Как учесть продажу такого объекта и какие налоги заплатить?

Юридические аспекты

В соответствии со ст. 1225 ГК РФ к объектам интеллектуальной собственности относятся результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана.

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Однако это право может быть передано им другому лицу (п. 3 ст. 1228 ГК РФ).

Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу или предоставления другому лицу права его использования по лицензионному договору (п. 1 ст. 1229, п. 1 ст. 1233 ГК РФ). На основании пункта 2 ст. 1233 ГК РФ к договорам о распоряжении исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, в том числе к договорам об отчуждении исключительного права и к лицензионным (сублицензионным) договорам, применяются общие положения об обязательствах (статьи 307-419 ГК РФ) и о договоре (статьи 420-453 ГК РФ), поскольку иное не установлено правилами указанного раздела и не вытекает из содержания или характера исключительного права.

Согласно ст. 1234 ГК РФ по договору об отчуждении исключительного права одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме другой стороне (приобретателю).

Договор об отчуждении исключительного права заключается в письменной форме и подлежит государственной регистрации в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 1232 ГК РФ. Несоблюдение письменной формы или требования о государственной регистрации влечет недействительность договора.

По договору об отчуждении исключительного права приобретатель обязуется уплатить правообладателю предусмотренное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное. При отсутствии в возмездном договоре об отчуждении исключительного права условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные п. 3 ст. 424 ГК РФ, не применяются.

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации переходит от правообладателя к приобретателю в момент заключения договора об отчуждении исключительного права, если соглашением сторон не предусмотрено иное. Если договор об отчуждении исключительного права подлежит государственной регистрации, исключительное право на такой результат или на такое средство переходит от правообладателя к приобретателю в момент государственной регистрации этого договора.

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 04 05

Типовые проводки к счету 04: по дебету/по кредиту к счету 05: по дебету/по кредиту

В соответствии с ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) вести бухгалтерский учет обязаны все организации, находящиеся на территории Российской Федерации. Бухгалтерский учет НМА ведется в соответствии с положениями ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов".

Сельскохозяйственные организации должны также учитывать положения специальных нормативных актов:

- Методических рекомендаций по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса (утверждены приказом Минсельхоза России от 13.06.2001 N 654);

- Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету доходов, расходов и финансовых результатов сельскохозяйственных организаций (утверждены приказом Минсельхоза России от 31.01.2003 N 28);

- Методических рекомендаций по учету затрат в животноводстве (утверждены приказом Минсельхоза РФ от 02.02.2004 N 73);

- Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях (утверждены приказом Минсельхоза России от 06.06.2003 N 792).

Стоимость НМА, который выбывает, в частности, по причине передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 34 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"). Одновременно со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений по этим НМА. Амортизационные отчисления по НМА прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем списания этого актива с бухгалтерского учета (п. 32 ПБУ 14/2007).

Дата списания определяется исходя из установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету правил признания доходов и расходов (п. 36 ПБУ 14/2007). Это означает, что к определению даты списания НМА должны применяться нормы п. 12, п. 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п. 11, п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации".

В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 одним из условий признания выручки (поступления от продажи) является переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) от организации к покупателю. На наш взгляд, дата списания НМА связана с моментом перехода исключительного права, который определяется нормой п. 4 ст. 1234 ГК РФ (либо в момент заключения договора об отчуждении исключительного права, либо в момент его государственной регистрации).

Доходы в сумме договорной стоимости исключительного права на НМА и расходы от продажи НМА (сумма остаточной стоимости НМА, сумма уплаченной пошлины за государственную регистрацию договора и др.) отражаются в периоде выбытия НМА как прочие доходы и расходы на счете 91 (п. 35 ПБУ 14/2007).

Документооборот

Операции по реализации НМА при ЕСХН оформляются следующими документами:

- договором об отчуждении исключительного права;

- актом приема-передачи НМА;

- бухгалтерской справкой, в которой отражается финансовый результат от продажи объекта.

Все формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта, а разрабатывает - лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).

Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных форм первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных документов рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 7.0.97-2016 "Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов".

Форма акта приема-передачи НМА может быть разработана организацией на основе унифицированной формы акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) N ОС-1, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. На основании данных акта приема-передачи НМА бухгалтер организации делает соответствующую запись в карточке учета нематериальных активов.

Формы документов Пример акта приема-передачи НМА Пример карточки учета нематериальных активов НМА-1

Налогообложение

Согласно п. 1 ст. 346.5 НК РФ налогоплательщики, применяющие ЕСХН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 249 и ст. 250 НК РФ.

На основании п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Внимание

С 2016 года доходы при ЕСХН учитываются без НДС, полученного от покупателя в случае выставления ему счета-фактуры с выделением суммы налога (п. 1 ст. 346.5 НК РФ, п. 1 ст. 248 НК РФ).

При ЕСХН датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности иным способом (кассовый метод) (пп. 1 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).

Для организаций, применяющих ЕСХН, существуют специальные правила учета расходов от операций по реализации НМА.

В п. 4 ст. 346.5 НК РФ указано, что в случае, если НМА со сроком полезного использования до 15 лет включительно реализовано до истечения трех лет с момента учета расходов на его приобретение, налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу по ЕСХН, и уплатить дополнительную сумму налога и пени. Такой перерасчет осуществляется с учетом положений главы 25 НК РФ и производится за все отчетные (налоговые) периоды применения ЕСХН, в которых были учтены расходы на приобретение объекта (письмо Минфина России от 24.04.2008 N 03-11-04/1/7). Причем в отношении реализуемых НМА со сроком полезного использования свыше 15 лет перерасчет необходимо производить в случае продажи НМА в течение 10 лет с момента приобретения.

Порядок корректировки налоговой базы при реализации НМА в упрощенном виде можно представить следующим образом:

1) исключить из расходов уже списанную стоимость НМА;

2) по правилам главы 25 НК РФ рассчитать амортизацию, которая включается в расходы;

3) пересчитать единый сельскохозяйственный налог и начислить пени;

4) осуществить доплату налога и пени.

Согласно пп. 1 п. 4 ст. 346.5, пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ расходы на приобретение НМА, осуществленные в период применения ЕСХН, учитываются при определении налоговой базы при условии оплаты объекта и принятия его к учету. При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.

Отметим, что в разные периоды времени Минфин России трактовал фразу "с момента учета расходов" по-разному. В письме Минфина России от 24.04.2008 N 03-11-04/1/7 предлагалось пересчитать налоговую базу при продаже объекта в 2008 году, расходы на приобретение которого были учтены при ЕСХН в 2004-2006 годах. То есть трехлетний срок "запрета" на продажу рекомендуется исчислять с даты окончания учета расходов на приобретение объекта. В письме же Минфина России от 05.05.2012 N 03-11-06/1/10 указано, что трехлетний срок начинает течь с даты начала учета расходов в виде стоимости объекта.

Подробнее см. Учет стоимости НМА в расходах при ЕСХН.

В результате произведенного перерасчета сумма налога, подлежащего уплате в связи с применением ЕСХН, возрастет. Разницу необходимо будет доплатить в бюджет. Кроме того, нужно рассчитать и заплатить в бюджет пени. Амортизацию необходимо рассчитать по правилам статей 257-259.2 НК РФ. При этом нужно учитывать, что нелинейный метод, введенный в главу 25 НК РФ с 1 января 2009 года, не предполагает начисление амортизации по отдельным объектам НМА, поэтому при продаже объектов НМА при ЕСХН расчет амортизации (в целях перерасчета налоговой базы по налогу), на наш взгляд, возможен только линейным методом.

См. также Учет амортизации НМА линейным способом. 

Остаточную стоимость выбывающего НМА в целях налогообложения учесть нельзя.

Пример

Организация находится на ЕСХН. В январе она приобрела и оплатила НМА стоимостью 48 000 руб. и приняла его к учету. Срок полезного использования НМА исходя из патента - 4 года (48 месяцев). В октябре того жегода организация этот НМА продала.

Согласно правилам пп. 1 п. 4 ст. 346.5, пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ стоимость НМА включается в расходы в течение года по 24 000 руб. за полугодие (48 000 руб. : 2).

1. Рассчитаем амортизацию по НМА по правилам главы 25 НК РФ. Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, по месяц выбытия включительно (п. 4 ст. 259 и п. 5 ст. 259.1 НК РФ). В данном случае амортизация начисляется за период с февраля по октябрь, то есть за 9 месяцев. Сумма ежемесячной амортизации составит:

48 000 руб. : 48 мес. = 1000 руб. 

То есть организация при расчете налоговой базы за год включит в расходы амортизацию за 9 месяцев использования объекта, она составит:

1000 руб. х 9 мес. = 9000 руб.

2. Пересчитаем налоговую базу за первое полугодие (п. 2 ст. 346.7 НК РФ):

- сумма амортизации за февраль-июнь:

1000 руб. х 5 мес. = 5 000 руб. 

- включено в состав расходов - 24 000 руб.;

- сумма превышения расходов и, соответственно, занижения налоговой базы:

24 000 руб. - 5000 руб. = 19 000 руб. 

Сумма недоимки по налогу составит:

19 000 руб. х 6 % = 1140 руб.

На эту сумму следует начислить пени начиная с 26 июля (день, следующий за сроком уплаты налога по итогам полугодия) по день погашения недоимки.

Все расчеты оформляются бухгалтерской справкой. 

Возможные риски

Риск 1. За какие периоды следует производить перерасчет налоговой базы, если НМА был приобретен в одном налоговом периоде, а реализован в другом?

Риск 2. Учитываются ли доходы от реализации НМА при исчислении размера дохода, позволяющего применять ЕСХН?

Риск 3. Можно ли учесть остаточную стоимость НМА после его продажи в составе расходов?

1. За какие периоды следует производить перерасчет налоговой базы, если НМА был приобретен в одном налоговом периоде, а реализован в другом?

Отрицательная практика

По мнению Минфина России, перерасчет для основных средств в аналогичной ситуации должен производиться за все налоговые периоды применения ЕСХН, в которых были учтены расходы на приобретение объекта.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (-) Письмо Минфина России от 24 апреля 2008 г. N 03-11-04/1/7

Положительная практика

Иная позиция изложена (правда, тоже в отношении ОС) в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа, где судьи сделали вывод, что перерасчет налоговой базы следует производить только в том налоговом периоде, когда объект был реализован, за предыдущие налоговые периоды указанный перерасчет делать не нужно. На наш взгляд, такое мнение судей нельзя назвать обоснованным, так как в четырнадцатом абзаце п. 4 ст. 346.5 НК РФ четко указано: "налогоплательщики обязаны пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими ОС и НМА_ с момента их учета в составе расходов на приобретение... до даты реализации (передачи)".

Акты судебных органов: (+) Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 2 июля 2007 г. N Ф08-3583/07-1459А

2. Учитываются ли доходы от реализации НМА при исчислении размера дохода, позволяющего применять ЕСХН?

Согласно п. 2 ст. 346.2 НК РФ и п. 4 ст. 346.3 НК РФ если по итогам налогового периода в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет менее 70 процентов, то налогоплательщик теряет право на применение системы налогообложения в виде ЕСХН с начала налогового периода, в котором допущено нарушение указанного ограничения и (или) выявлено несоответствие установленным условиям.

Положительная практика

Однако из ст. 346.1 НК РФ можно сделать вывод, что законодатель разделяет понятие "доходы от реализации", в общем объеме которых высчитывается доля доходов от реализации сельхозпродукции, и понятие "внереализационные доходы", которые входят в налоговую базу, но никакого влияния на решение вопроса о применении ЕСХН не оказывают. Такой вывод подтверждает и формулировка п. 1 ст. 346.5 НК РФ. Поэтому, если организация не занимался реализацией НМА на систематической основе, выручка от продажи НМА доходом от реализации товаров (работ, услуг) являться не будет, соответственно, данную выручку не следует учитывать при исчислении предельного размера дохода, позволяющего применять ЕСХН. Данный вывод подтверждается многочисленной судебной практикой.

Акты судебных органов: (+) Постановление Пятнадцатого ААС от 17 мая 2012 г. N 15АП-2109/12 (+) Постановление Президиума ВАС РФ от 9 марта 2011 г. N 13050/10 (+) Постановление Президиума ВАС РФ от 9 февраля 2010 г. N 10864/09 (+) Постановление ФАС Поволжского округа от 3 марта 2009 г. N А55-9973/2008 (+) Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13 марта 2009 г. N А32-21026/2008-4/333 (+) Постановление Десятого ААС от 17 октября 2008 г. N 10АП-2823/2008 (+) Постановление ФАС Московского округа от 29 декабря 2008 г. N КА-А41/12530-08

Отрицательная практика

В отношении реализации ОС есть письма Минфина России, согласно которым выручка от продажи ОС включается в общий доход от реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиков единого сельскохозяйственного налога. Следовательно, если вследствие продажи ОС доля дохода от сельхозпроизводства стала менее 70 процентов в общей сумме дохода, то организация теряет право на применение ЕСХН. Если по итогам календарного года доля дохода налогоплательщика от реализации сельскохозяйственной продукции в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составила менее 70%, налогоплательщик должен произвести перерасчет налогов исходя из общего режима налогообложения за весь указанный период, а также уплатить пени (п. 4 ст. 346.3 НК РФ). Вполне вероятно, что такой же подход будет применяться контролирующими органами и к доходам от реализации НМА.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (-) Письмо Минфина России от 1 августа 2019 г. N 03-11-06/2/57921 (-) Письмо Минфина России от 28 ноября 2014 г. N 03-11-06/1/60868 (-) Письмо Минфина России от 23 июля 2013 г. N 03-03-05/28879 (-) Письмо Минфина России от 18 января 2013 г. N 03-11-11/7 (-) Письмо Минфина России от 17 декабря 2010 г. N 03-04-05/3-735 (-) Письмо Минфина России от 27 июля 2010 г. N 03-11-06/1/18 (-) Письмо Минфина России от 15 июня 2009 г. N 03-11-06/1/22

3. Можно ли учесть остаточную стоимость НМА после его продажи в составе расходов?

Разъяснения контролирующих органов и судебная практика по данному вопросу для системы налогообложения в виде ЕСХН отсутствуют. Вместе с тем, по нашему мнению, налогоплательщикам ЕСХН следует обратить внимание на письма Минфина и судебную практику, касающиеся применения УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Мы считаем, что логика, приведенная в данных материалах, справедлива и для рассматриваемой системы налогообложения, так как НК РФ установлен сходный порядок учета ОС и НМА для УСН и для ЕСХН.

Положительная практика

Если правила, закрепленные п. 4 ст. 346.5 НК РФ, толковать расширительно, то требование учитывать положения главы 25 НК РФ относятся не только к расчету амортизационных начислений, но и к возможности уменьшить доходы от реализации НМА на их остаточную стоимость в соответствии со ст. 268 НК РФ. Но следование такой позиции приведет к налоговому спору, разрешить который можно будет только в суде.

См. также Учет реализации НМА при УСН

Акты судебных органов: (+) Постановление АС Уральского округа от 23 декабря 2015 г. N Ф09-9195/15 по делу N А71-6525/2013 (+) Постановление АС Восточно-Сибирского округа от 25 марта 2015 г. по делу N А19-8460/2014 (+) Постановление Четырнадцатого ААС от 27 января 2014 г. N 14АП-11928ААС (+) Постановление ФАС Уральского округа от 22 августа 2012 г. N Ф09-7690/12 (+) Постановление ФАС Уральского округа от 14 ноября 2012 г. N Ф09-10644/12 (+) Постановление ФАС Центрального округа от 9 июня 2010 г. по делу N А14-19989/2009/668/24 (+) Постановление ФАС Центрального округа от 26 сентября 2007 г. N А14-15848/2006/583/34 (+) Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 19 июня 2008 г. N Ф03-А80/08-2/1669 (+) Определение ВАС РФ от 27 октября 2008 г. N 13621/08

Отрицательная практика

Учесть остаточную стоимость проданного НМА в составе расходах нельзя, так как такой вид расходов не указан в п. 2 ст. 346.5 НК РФ. Новых писем применительно к ЕСХН нет, поэтому приводим письма с аналогичной точкой зрения по учету ОС при УСН.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (-) Письмо Минфина России от 30 декабря 2015 г. N 03-11-06/2/77822 (-) Письмо Минфина России от 13 февраля 2015 г. N 03-11-06/2/6557 (-) Письмо Минфина России от 3 марта 2014 г. N 03-11-11/8833 (-) Письмо Минфина России от 15 февраля 2013 г. N 03-11-11/70 (-) Письмо Минфина России от 4 февраля 2013 г. N 03-11-11/50 (-) Письмо Минфина России от 7 июля 2011 г. N 03-11-06/2/105 (-) Письмо Минфина России от 28 января 2009 г. N 03-11-06/2/9 (-) Письмо Минфина России от 18 апреля 2007 г. N 03-11-04/2/106 (-) Письмо Минфина России от 20 ноября 2008 г. N 03-11-04/2/174 (-) Письмо Минфина России от 27 мая 2005 г. N 03-03-02-04/1/131 (-) Письмо Минфина России от 11 ноября 2004 г. N 03-03-02-04/1/48 (-) Письмо МНС России от 9 февраля 2004 г. N 22-1-15/200

Акты судебных органов: (-) Постановление Семнадцатого ААС от 29 июля 2014 г. N 17АП-8035/14 (-) Постановление ФАС Поволжского округа от 19 декабря 2006 г. N А57-181/06-7

Учет реализации НМА при ЕСХН

Организация, применяющая систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, по договору об отчуждении исключительного права передает НМА. Как учесть продажу такого объекта и какие налоги заплатить?

Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список