Энциклопедия решений. Учет реализации НМА при совмещении УСН и ЕНВД (актуально до 31 декабря 2020 года)

Учет реализации НМА при совмещении УСН и ЕНВД

Организация, совмещающая ЕНВД и УСН, по договору об отчуждении исключительного права передает НМА. Каковы особенности реализации НМА при совмещении налоговых режимов?

Юридические аспекты

В соответствии со ст. 1225 ГК РФ к объектам интеллектуальной собственности относятся результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана.

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Однако это право может быть передано им другому лицу (п. 3 ст. 1228 ГК РФ).

Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу или предоставления другому лицу права его использования по лицензионному договору (п. 1 ст. 1229, п. 1 ст. 1233 ГК РФ). На основании пункта 2 ст. 1233 ГК РФ к договорам о распоряжении исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, в том числе к договорам об отчуждении исключительного права и к лицензионным (сублицензионным) договорам, применяются общие положения об обязательствах (ст.ст. 307-419 ГК РФ) и о договоре (ст. 420-453 ГК РФ), поскольку иное не установлено правилами указанного раздела и не вытекает из содержания или характера исключительного права.

Согласно ст. 1234 ГК РФ по договору об отчуждении исключительного права одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме другой стороне (приобретателю).

Договор об отчуждении исключительного права заключается в письменной форме и подлежит государственной регистрации в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 1232 ГК РФ. Несоблюдение письменной формы или требования о государственной регистрации влечет недействительность договора.

По договору об отчуждении исключительного права приобретатель обязуется уплатить правообладателю предусмотренное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное. При отсутствии в возмездном договоре об отчуждении исключительного права условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные п. 3 ст. 424 ГК РФ, не применяются.

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации переходит от правообладателя к приобретателю в момент заключения договора об отчуждении исключительного права, если соглашением сторон не предусмотрено иное. Если договор об отчуждении исключительного права подлежит государственной регистрации, исключительное право на такой результат или на такое средство переходит от правообладателя к приобретателю в момент государственной регистрации этого договора.

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 04 05

Типовые проводки к счету 04: по дебету/по кредиту к счету 05: по дебету/по кредиту

Организация, применяющая по разным видам деятельности УСН и систему налогообложения в виде ЕНВД, должна вести бухгалтерский учет, составлять и представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность в целом по всей организации (см. письма Минфина России от 21.05.2008 N 03-11-04/3/251, от 31.10.2006 N 03-11-04/2/230, от 20.10.2006 N 03-11-04/3/465).

Порядок учета на балансе организаций объектов НМА регулируется ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007).

Стоимость НМА, который выбывает, в частности, по причине передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 34 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"). Одновременно со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений по этим НМА. Амортизационные отчисления по НМА прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем списания этого актива с бухгалтерского учета (п. 32 ПБУ 14/2007).

Дата списания определяется исходя из установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету правил признания доходов и расходов (п. 36 ПБУ 14/2007). Это означает, что к определению даты списания НМА должны применяться нормы п. 12, п. 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п. 11, п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации".

В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 одним из условий признания выручки (поступления от продажи) является переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) от организации к покупателю. На наш взгляд, дата списания НМА связана с моментом перехода исключительного права, который определяется нормой п. 4 ст. 1234 ГК РФ (либо в момент заключения договора об отчуждении исключительного права, либо в момент его государственной регистрации).

Доходы в сумме договорной стоимости исключительного права на НМА и расходы от продажи НМА (сумма остаточной стоимости НМА, сумма уплаченной пошлины за государственную регистрацию договора и др.) отражаются в периоде выбытия НМА как прочие доходы и расходы на счете 91 (п. 35 ПБУ 14/2007).

Документооборот

Операции по реализации НМА оформляются следующими документами:

- договором об отчуждении исключительного права;

- актом приема-передачи НМА;

- бухгалтерской справкой, в которой отражается финансовый результат от продажи объекта.

Все формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта, а разрабатывает - лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).

Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных форм первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных документов рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 7.0.97-2016 "Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов".

Форма акта приема-передачи НМА может быть разработана организацией на основе унифицированной формы акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) N ОС-1, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. На основании данных акта приема-передачи НМА бухгалтер организации делает соответствующую запись в карточке учета нематериальных активов.

Корректировка налоговой базы в связи с "досрочной" реализацией НМА отражается в:

- уточненных декларациях за все предыдущие отчетные (налоговые) периоды, когда пересчитывалась налоговая база. Они подаются по той форме, которая действовала в те периоды (см. хронологическую справку о периодах действия форм деклараций). К ним нужно приложить бухгалтерскую справку-расчет, объясняющую причины внесения изменений в ранее представленные декларации (письмо ФНС России от 14.12.2006 N 02-6-10/233@).

- Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН. Форма книги утверждена приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н. При продаже (передаче) НМА исправления вносятся за текущий отчетный период путем уменьшения сумм расходов в данном налоговом периоде. То есть корректировки не вносятся ни в Книгу за прошлые годы, ни в Книгу за уже прошедшие отчетные периоды текущего года. 

К Книге за текущий налоговый период прилагается бухгалтерская справка-расчет, объясняющая сумму уменьшения расходов.

Формы документов Пример акта приема-передачи НМА Пример карточки учета нематериальных активов НМА-1 Пример Книги учета доходов и расходов

Налогообложение

На основании п. 8 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на систему налогообложения в виде ЕНВД, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. Если разделить расходы при исчислении налоговой базы по ЕНВД и налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы, невозможно, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении этих спецрежимов.

Вместе с тем, определять пропорцию доходов от реализации НМА, используемых в обоих видах деятельности, не нужно. Перечнем видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности, установленным п. 2 ст. 346.26 НК РФ, деятельность, связанная с осуществлением операций по реализации объектов НМА, не предусмотрена. Значит, такой доход полностью включается в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в рамках УСН (п. 1 ст. 346.15).

Датой получения доходов при УСН признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Порядок уплаты налога при реализации НМА зависит от применяемого организацией объекта налогообложения. Налог в размере 6% с доходов, полученных от реализации, уплачивается в случае применения объекта "доходы". Если в качестве объекта выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов, то налог уплачивается по ставке 15%. Кроме того, следует учитывать, что для организаций, применяющих УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, существуют специальные правила учета расходов от операций по реализации (передаче) НМА.

Так, если с момента учета затрат на приобретение (изготовление) НМА в составе расходов и до момента их реализации (передачи) прошло менее 3 лет (со сроком полезного использования объектов 15 лет и меньше) либо менее 10 лет (со сроком полезного использования объектов более 15 лет), налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, и уплатить дополнительную сумму налога и пени. Такой перерасчет осуществляется с учетом положений главы 25 НК РФ и производится за все отчетные (налоговые) периоды применения УСН, в которых были учтены расходы на приобретение объекта НМА (п. 3 ст. 346.16 НК РФ, письмо Минфина России от 09.11.2007 N 03-11-04/2/273).

Более подробно о порядке корректировки налоговой базы при реализации НМА при УСН см. Учет реализации НМА при УСН.

Вместе с тем, если организация реализует объект НМА, который использовался ею исключительно в деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, то в этом случае налогоплательщик не обязан пересчитывать налоговую базу в порядке, установленном п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Так как стоимость объекта не была включена в расходы в целях применения УСН.

При этом следует иметь в виду, что перечень расходов, указанных в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, является исчерпывающим и не предусматривает расходы в виде остаточной стоимости НМА, приобретенных налогоплательщиком, в случае их реализации.

Пример

Организация осуществляет два вида деятельности, облагаемых по ЕНВД и УСН (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов). В январе она приобрела и оплатила НМА стоимостью 48 000 руб. и ввела его в эксплуатацию. Срок полезного использования НМА исходя из патента - 4 года (48 месяцев). Амортизация по НМА в бухгалтерском учете начисляется линейным способом. НМА использовался только в деятельности, подпадающей под ЕНВД. В октябре того же года организация передала НМА по договору об отчуждении исключительных прав за 50 000 руб. Оплата получена в октябре. Сумма накопленной амортизации по объекту НМА в бухучете на момент выбытия - 9000 руб.

При продаже НМА в бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
62	91, субсчет "Прочие доходы"	50 000	отражен доход от продажи исключительных прав на НМА
51	62	50 000	поступили денежные средства от покупателя
05	04	9000	списана сумма начисленной амортизации
91, субсчет "Прочие расходы"	04	39 000 (48 000 - 9000)	списана остаточная стоимость НМА

В связи с тем, что налогоплательщик наряду с ЕНВД применяет УСН, операция по реализации НМА подлежит налогообложению в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ.

В октябре на день поступления денежных средств на расчетный счет организация отразит доход в сумме 50 000 руб., который подлежит обложению по ставке 15%. При этом доход от реализации НМА не уменьшается на его остаточную стоимость.

Кроме того, в данном случае налогоплательщик не обязан пересчитывать налоговую базу в порядке, установленном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, так как организация реализует объект НМА, который использовался ею исключительно в деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и его стоимость не была включена в расходы в целях применения УСН.

Пример перерасчета налоговой базы в том случае, если стоимость объекта НМА была включена в расходы при УСН, см. Учет реализации НМА при УСН.

Возможные риски

Риск 1. Споры по поводу учета в расходах остаточной стоимости "досрочно" реализуемого объекта касаются, главным образом, основных средств. Однако аналогичная проблема существует и для НМА.

Риск 2. Как отражать перерасчет налоговой базы в налоговых декларациях?

1. Споры по поводу учета в расходах остаточной стоимости "досрочно" реализуемого объекта касаются, главным образом, основных средств. Однако аналогичная проблема существует и для НМА.

Отрицательная практика

По мнению Минфина России и налоговых органов, учесть остаточную стоимость проданного при УСН актива в расходах нельзя, так как такой вид расходов не указан в ст. 346.16 НК РФ

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (-) Письмо Минфина России от 20 ноября 2008 г. N 03-11-04/2/174 (-) Письмо Минфина России от 18 апреля 2007 г. N 03-11-04/2/106 (-) Письмо Минфина России от 27 мая 2005 г. N 03-03-02-04/1/131 (-) Письмо Минфина России от 11 ноября 2004 г. N 03-03-02-04/1/48 (-) Письмо УФНС России по г. Москве от 28 июня 2006 г. N 18-11/3/56403@ (-) Письмо МНС России от 9 февраля 2004 г. N 22-1-15/200

Акты судебных органов: (-) Постановление ФАС Поволжского округа от 19 декабря 2006 г. N А57-181/06-7

Положительная практика

Существует и другая точка зрения, согласно которой правила, закрепленные п. 3 ст. 346.16 НК РФ, толкуются расширительно и рекомендации учитывать положения главы 25 НК РФ относятся не только к расчету амортизационных начислений, но и к возможности уменьшить доходы от реализации актива на их остаточную стоимость в соответствии со ст. 268 НК РФ. Но следование такой позиции приведет к налоговому спору, разрешить который можно будет только в суде.

Арбитражная практика на этот счет весьма противоречива.

Акты судебных органов: (+) Постановление ФАС Центрального округа от 26 сентября 2007 г. N А14-15848/2006/583/34 (+) Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 19 июня 2008 г. N Ф03-А80/08-2/1669 (+) Определение ВАС РФ от 27 октября 2008 г. N 13621/08

2. Как отражать перерасчет налоговой базы в налоговых декларациях?

Отрицательная практика

По мнению специалистов налоговой службы (письмо от 14 декабря 2006 г. N 02-6-10/233), пересчет налоговой базы в рассматриваемом случае приравнивается к обнаружению ошибок и искажений. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки (ст. 54 и ст. 81 НК РФ).

Налогоплательщик обязан внести изменения в налоговые декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за предыдущие отчетные (налоговые) периоды (см. хронологическую справку о периодах действия форм деклараций). При этом к уточненным налоговым декларациям прилагается бухгалтерская справка-расчет, объясняющая причины внесения изменений в ранее представленные налоговые декларации.

Также специалисты ФНС РФ разъясняют, что исправления в Книгу учета доходов и расходов, в части корректировки расходов за налоговые (отчетные) периоды, предшествующие налоговому периоду, в котором произошла реализация актива, не вносятся. налоговая база корректируется в периоде реализации актива путем уменьшения сумм расходов в данном налоговом периоде. При этом к Книге учета доходов и расходов за период реализации надо приложить бухгалтерскую справку-расчет. См. также письмо УФНС РФ по г. Москве от 24 января 2007 г. N 18-08/3/05907@.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (-) Письмо ФНС России от 14 декабря 2006 г. N 02-6-10/233 (-) Письмо УФНС России по г. Москве от 24 января 2007 г. N 18-08/3/05907@

Положительная практика

Иная точка зрения по данному вопросу заключается в том, что аналогия с обнаружением (допущением) ошибки некорректна. И логичнее было бы пересчитывать расходы не только в Книге, но и в декларации за текущий период. Формулировка п. 3 ст. 346.16 НК РФ о необходимости пересчета налоговой базы за соответствующий период с последующей уплатой дополнительного налога и пени навела налоговиков на мысль о необходимости подачи именно уточненных деклараций за все прошлые периоды. Но в таком случае и Книгу править следовало бы за прошлые периоды, что вполне возможно на основании п. 1.6 Порядка заполнения Книги, утвержденного приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н. Само требование исправления налоговой базы более чем за три года и уплата пеней по налогу за периоды, в которых налог исчислялся и уплачивался в соответствии с требованиями налогового законодательства и никаких ошибок и искажений допущено не было, является спорным.

Учет реализации НМА при совмещении УСН и ЕНВД

Организация, совмещающая ЕНВД и УСН, по договору об отчуждении исключительного права передает НМА. Каковы особенности реализации НМА при совмещении налоговых режимов?

Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список