Энциклопедия решений. Учет товаров по неотфактурованным поставкам

Учет товаров по неотфактурованным поставкам

В организацию поступил товар без сопроводительных документов. Следует ли принимать товар к учету? Как эта операция учитывается в целях налогообложения?

Юридические аспекты

В соответствии со ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи продавец обязуется передать товар в собственность покупателю, а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму.

Если иное не предусмотрено договором купли-продажи, продавец обязан одновременно с передачей вещи передать покупателю ее принадлежности, а также относящиеся к ней документы (технический паспорт, сертификат качества, инструкцию по эксплуатации и т. п.), предусмотренные законом, иными правовыми актами или договором (п. 2 ст. 456 ГК РФ).

Согласно ст. 458 ГК РФ обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент:

а) вручения товара покупателю, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;

б) предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю в месте нахождения товара;

в) сдачи товара перевозчику для доставки покупателю.

В свою очередь, ст. 484 ГК РФ предусматривает обязанность покупателя принять переданный ему товар, за исключением случаев, когда он вправе потребовать замены товара или отказаться от исполнения договора купли-продажи. Так, покупатель может не принимать товар при неисполнении продавцом условия передать вместе с товаром его принадлежность и относящиеся к нему документы (ст. 464 ГК). Однако документы, упомянутые в ст. 464, - это документы, которые содержат в себе описание самого товара, его технические характеристики, особенности эксплуатации, меры предосторожности и безопасности, которые необходимо соблюдать при обращении с товаром, его состав, свойства, противопоказания и т.д. (например, техпаспорт, инструкция по эксплуатации, гарантийный талон и сервисная книжка и т. д. При этом отсутствие или наличие расчетных или товаросопроводительных документов не влияет на обязанность покупателя принять товар.

Согласно ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи (товара) по договору возникает с момента ее (его) передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Передачей вещи признается вручение ее приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю (п. 1 ст. 224 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 41 15 16

Типовые проводки к счету 41: по дебету/по кредиту к счету 15: по дебету/по кредиту к счету 16: по дебету/по кредиту

Порядок действий покупателя при приемке товара, поступившего от поставщика без расчетных документов, и учет указанного товара регулируются Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания).

Так, пункт 36 Методических указаний предусматривает, что неотфактурованными поставками считаются поступившие в организацию материальные запасы, на которые отсутствуют расчетные документы (счет, платежное требование, платежное требование-поручение или другие документы, принятые для расчетов с поставщиком).

Организация-получатель обязана принять меры с целью получения (истребования) от поставщиков расчетных документов по поступившим товарно-материальным ценностям. Если поставщик неизвестен, то покупатель дополнительно должен принять меры по его установлению. Сделать это можно на основании товарно-транспортных накладных, в которых указан грузоотправитель (п. 38 Методических указаний).

В п. 39 Методических указаний указано, что неотфактурованные поставки приходуются на счета учета материальных запасов. Оприходование производится в момент поступления товаров на склад получателя.

В общем случае приобретенные товары принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении данных активов за плату признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п.п. 5, 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов").

Обычно неотфактурованные поставки приходуются и учитываются в бухгалтерском учете по принятым в организации учетным ценам с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". 

Подробнее см. Учет материалов с использованием счета 15 (по учетным ценам). 

Кроме того, возможен учет неотфактурованных поставок и на отдельном субсчете счета 41 "Товары".

Организация может использовать в качестве учетных цен фактическую себестоимость товаров по данным предыдущего месяца (квартала) или текущего периода, что более объективно соответствует рыночной стоимости товаров. (п. 39 Методических указаний). При этом можно воспользоваться ценами, указанными в договоре с поставщиком. Пока не доказано обратное, цена сделки считается рыночной. Об этом также сказано в Инструкции по применению Плана счетов: по неотфактурованным поставкам счет 60 кредитуется на стоимость поступивших ценностей, определенную исходя из цены и условий, предусмотренных в договорах поставки. Если в договоре стоимость товаров не установлена, то следует исходить из той цены, по которой организация обычно покупает аналогичное имущество (п. 6.1 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

После получения расчетных документов необходимо сравнить указанную в них цену со стоимостью, по которой товары были оприходованы. Если цены в расчетных документах поставщика и акте формы N ТОРГ-4 соответствуют, то покупателю в учете ничего корректировать не нужно. В ином случае согласно п. 40 Методических указаний по учету МПЗ при получении расчетных документов в текущем отчетном периоде до окончания отчетного года по неотфактурованным поставкам корректируются цена товаров и расчеты с поставщиком.

В общем случае фактическая стоимость материальных ценностей не подлежит изменению (п. 12 ПБУ 5/01). Однако неотфактурованные поставки можно считать исключением, ведь в п. 40 Методических указаний прямо предусмотрена корректировка стоимости МПЗ. При этом цена товаров корректируется при условии, что на момент корректировки они числятся в учете, то есть они не реализованы и не списаны по другим причинам.

При поступлении документов после завершения календарного года, но до утверждения годовой бухгалтерской отчетности указанные исправления производятся записями декабря года, за который составляется отчетность. Если же расчетные документы по неотфактурованным поставкам поступили в следующем году после представления годовой бухгалтерской отчетности, то:

а) учетная стоимость товаров не корректируется;

б) величина НДС принимается к бухгалтерскому учету в установленном порядке;

в) задолженность перед поставщиком подлежит перерасчету. Разница, которая при этом образуется, считается прибылью (убытком) прошлых лет, выявленной в отчетном году. В бухгалтерском учете она отражается в текущем отчетном периоде, ее относят к внереализационным доходам (расходам) и списывают на счет 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетами расчетов с поставщиками. (п. 41 Методических указаний).

Если же у организации не имеется никаких оснований считать, что именно она является законным получателем поступивших товаров (например, товары никоим образом не соответствует направлению деятельности организации), то, на наш взгляд, ТМЦ могут учитываться на забалансовом счете 002 до выяснения истинного получателя поставки.

Документооборот

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)). Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения бланков, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Первичные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных форм рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов".

В Информации Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012 разъяснено, что обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (кроме Закона N 402-ФЗ). Это значит, что если использование унифицированной формы предусмотрено, например, ЦБ РФ (кассовые документы), Уставом автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта и постановлением Правительства РФ (транспортная накладная) и т.п., то их использование по-прежнему обязательно.

Первичными документами, являющимися основанием для принятия к учету товаров по неотфактурованным поставкам, служат:

- договор купли-продажи (поставки);

- акт о приемке товара, поступившего без счета поставщика (может быть разработан на основе формы N ТОРГ-4, которая утверждена постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132);

- журнал учета товаров на складе (может быть разработан на основе формы N ТОРГ-18, которая утверждена постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132).

Пунктом 37 Методических указаний определено, что неотфактурованные поставки принимаются на склад с составлением акта о приемке товара, поступившего без счета поставщика. Акт составляется не менее чем в двух экземплярах. Оприходование неотфактурованных поставок производится на основании первого экземпляра акта, второй экземпляр направляется поставщику. Акт является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику, отправителю. При его составлении требуется наличие комиссии, созданной приказом руководителя организации-покупателя, в состав которой должен входить представитель отправителя (поставщика). При отсутствии представителя поставщика может быть привлечен независимый эксперт. В Акте следует отметить отсутствие необходимых документов, предусмотренных договором, в связи с чем поставки считаются неотфактурованными.

После получения расчетных документов необходимо сравнить цену, указанную в товарных накладных, а также товарно-транспортных накладных в случае перевозки автотранспортом (форма N 1-Т), со стоимостью, по которой товары оприходованы. Документы, оформляемые при перевозке, приведены в письме ФНС РФ от 21.08.2009 N ШС-22-3/660. Наряду с ТТН применяется форма транспортной накладной (далее - ТН), утвержденная постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272. В случае расхождения необходимо произвести корректировку стоимости.

Обратите внимание, что ФНС России выступила с инициативой о замене накладных и актов универсальным передаточным документом (УПД), составляемым на основе формы счета-фактуры, дополненной необходимыми реквизитами (см. письмо ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96). Такой документ, поступивший от поставщика, может служить как подтверждением выставленной суммы НДС, так и подтверждением факта поставки. УПД может быть использован одновременно как для оформления операций по передаче материальных ценностей в целях бухгалтерского учета, так и для подтверждения права на налоговый вычет по НДС и подтверждения затрат в целях исчисления других налогов.

Пример акта о приемке товара, поступившего без счета поставщика ТОРГ-4

Пример журнала учета товаров на складе ТОРГ-18

Пример Транспортной накладной

Примеры заполнения Универсального передаточного документа

Налогообложение

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

В целях налогообложения прибыли торговые организации имеют право самостоятельно формировать стоимость приобретаемых товаров (ст. 320 НК РФ):

- либо исходя непосредственно из стоимости приобретения (с отнесением всех дополнительных расходов на издержки обращения, за исключением стоимости приобретения товаров по договорной цене). В таком случае расходы на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада организации признаются прямыми (третий абзац ст. 320 НК РФ). При этом сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в порядке, установленном в пунктах 1 - 4 ст. 320 НК РФ.

- либо с учетом расходов, связанных с приобретением и реализацией этих товаров. При этом в учетной политике для целей налогообложения необходимо указать, какие расходы включаются в покупную стоимость товаров.

Стоимость товаров по неотфактурованным поставкам не может быть включена в состав расходов при реализации, поскольку не соблюдается условие п. 1 ст. 252 НК РФ о документальном подтверждении расходов. После получения документов поставщика стоимость товаров учитывается в общем порядке.

См. подробнее Учет реализации товаров за плату.

НДС

Предъявленные контрагентами суммы НДС организация имеет право принять к вычету после принятия на учет товара при наличии счетов-фактур контрагентов (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). При этом принятие товаров на учет осуществляется на основании первичных документов. Счет-фактура не является первичным документом, подтверждающим совершение хозяйственной операции. Это налоговый документ, подтверждающий право на вычет.

Следовательно, по неотфактурованной поставке НДС не возмещается до тех пор, пока поставщик не представит документы на товар.

После получения расчетных документов поставщика и счета-фактуры сумма НДС предъявляется к вычету (см. также письмо Минфина России от 09.07.2013 N 03-07-11/26592). Можно не подавать уточненную декларацию по НДС, даже если счет-фактура датирован прошлым налоговым периодом по НДС, если доказан факт получения счета-фактуры с опозданием. Для этого необходимо вести учет входящей корреспонденции (используются любые документы, подтверждающие, что счет-фактура поступил позже установленного срока). Такая точка зрения высказана в письмах Минфина России от 02.04.2009 N 03-07-09/18, от 13.06.2007 N 03-07-11/160, от 30.09.2005 N 03-04-11/253, от 16.06.2005 N 03-04-11/133, от 23.06.2004 N 03-03-11/107, от 10.11.2004 N 03-04-11/200, УФНС РФ по городу Москве от 20.04.2007 N 19-11/036466, УМНС по городу Москве от 29.01.2004 N 24-08/05591).

Обратите внимание, что с 1 января 2015 года порядок получения вычетов несколько изменен. Согласно новому п. 1.1 ст. 172 НК РФ вычеты по НДС, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

При получении счета-фактуры покупателем от продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав после завершения налогового периода, в котором эти приобретения приняты на учет, но до установленного ст. 174 НК РФ срока представления налоговой декларации за этот налоговый период покупатель вправе принять к вычету сумму НДС в отношении таких товаров (и пр.) с того налогового периода, в котором они были приняты на учет, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ.

Это значит, что если счет-фактура получен после окончания налогового периода, но до срока подачи декларации, НДС к вычету может быть предъявлен в этой декларации. Если же счет-фактура получен после истечения срока подачи декларации, НДС может быть принят к вычету уже только в периоде получения счета-фактуры, но не позднее трех лет с момента принятия к учету соответствующего приобретния.

Пример

Организация заключила договор поставки товара, в котором определены общий объем поставляемого товара и его общая стоимость. В октябре по этому договору организация получила от поставщика очередную партию товара без расчетных документов и оприходовала ее по цене, рассчитанной исходя из цены договора (110 000 руб., в том числе НДС 10% - 10 000 руб.). Расчетные документы от поставщика организация получила только в апреле следующего года (после утверждения бухгалтерской отчетности за предыдущий год и после подачи декларации по НДС). Стоимость товара по товаросопроводительным документам составляет 115 500 руб. (в том числе НДС 10% - 10 500 руб.). Как отразить в учете организации эти операции, если организацией не используются счета 15 и 16?

Поскольку расчетные документы по неотфактурованным поставкам поступили в следующем году уже после представления годовой бухгалтерской отчетности и деклараций, то:

а) учетная стоимость товаров не корректируется;

б) величина НДС принимается к учету в установленном порядке (по счету-фактуре);

в) задолженность перед поставщиком подлежит перерасчету.

В октябре в бухгалтерском учете на основании формы ТОРГ-4 делается проводка:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
41, субсчет "Товары, поступившие без документов"	60	100 000 (110 000 - 10 000)	отражено получение товара по цене, указанной в договоре
19	60	10 000	выделен НДС по неотфактурованной поставке

В апреле следующего года:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
91	60	5500 (115 500 - 110 000)	отражена разница в стоимости товаров в соответствии с документами поставщика
19	91	500 (10 500 - 10 000)	отражена разница в предъявленном поставщиком товаров НДС
68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"	19	10 500	предъявлен к вычету НДС по товарам

Учет товаров по неотфактурованным поставкам

В организацию поступил товар без сопроводительных документов. Следует ли принимать товар к учету? Как эта операция учитывается в целях налогообложения?

Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Формы документов

Построить список