Энциклопедия решений. Учет доходов от продажи иностранной валюты (ноябрь 2024)

Учет доходов от продажи иностранной валюты

Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации, применяющей общую систему налогообложения, получение дохода от продажи иностранной валюты?

Юридические аспекты

Продажа иностранной валюты на внутреннем рынке регламентируется Федеральным законом от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон 173-ФЗ).

На основании ст. 11 Закона N 173-ФЗ продажа иностранной валюты и чеков (в том числе дорожных чеков), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, в Российской Федерации производится только через счета в уполномоченных банках в безналичном порядке. 

Согласно ч. 2 ст. 5 Закона N 173-ФЗ если порядок осуществления валютных операций, порядок использования счетов не установлены органами валютного регулирования в соответствии с Законом N 173-ФЗ, валютные операции (в том числе покупка валюты) осуществляются, счета открываются и операции по счетам проводятся без ограничений. В настоящее время требования об использовании специального счета и резервировании при купле-продаже иностранной валюты Законом N 173-ФЗ не установлены. Таким образом, операции по купле-продаже валюты проводятся без ограничения. Вместе с тем, уполномоченный банк как агент валютного контроля вправе на основании пп. 3 п. 1 ст. 23 Закона N 173-ФЗ запросить информацию, связанную с проведением валютных операций.

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 52 57 91

Типовые проводки к счету 52: по кредиту к счету 57: по дебету/по кредиту к счету 91: по дебету/по кредиту

Поступления от продажи иностранной валюты признаются прочими доходами организации, а расходы, связанные с продажей иностранной валюты (в частности, сумма комиссии, списанной банком), - прочими расходами (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

При этом в бухгалтерском учете при продаже иностранной валюты прочие доходы и расходы возникают в результате:

1) пересчета иностранной валюты в рубли (курсовая разница), если между перечислением валюты и получением рублей меняется курс;

2) определения финансового результата от продажи валюты (разница между курсом сделки с иностранной валютой и курсом ЦБ РФ).

Подробнее о разницах при продаже валюты см. Учет продажи безналичной иностранной валюты.

Существуют две точки зрения по поводу отражения возникающих доходов и расходов от продажи валюты на счетах бухгалтерского учета. Первая основана на обменном характере операции (деньги меняются на деньги), не связанном с выбытием активов. В этом случае в бухгалтерском учете отражается только финансовый результат от продажи (разница между курсом сделки с иностранной валютой и курсом ЦБ РФ). Последователи второй считают, что происходит реализация иностранной валюты как "прочего имущества", поэтому продажа иностранной валюты показывается развернуто, то есть с учетом как доходов, так и расходов. Рассмотрим оба варианта.

Первый вариант. На счете 91 "Прочие доходы и расходы" отражается только финансовый результат операции по продаже иностранной валюты.

В соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Согласно п. 2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Как таковая конвертация валюты не приводит к увеличению (уменьшению) экономических выгод организации, поскольку активы (денежные средства) не выбывают из организации. Следовательно, при обмене валюты нельзя говорить о ее реализации. В таком случае доходом (расходом) должен признаваться только финансовый результат, возникший из-за отклонения курса продажи от учетного курса (курса ЦБ РФ). Конвертация отражается с использованием счета 57 "Переводы в пути" (или счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"). По дебету этого счета отражается продаваемая валюта в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ, а по кредиту - рубли, полученные от продажи. Затем сальдо со счета 57 переносится на 91 "Прочие доходы и расходы"). Если при продаже иностранной валюты курс сделки выше курса ЦБ РФ, то возникает прочий доход. Если же курс сделки ниже курса ЦБ РФ, то - прочий расход (четвертый абзац п. 3, пункты 11, 13 ПБУ 3/2006, п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Кроме того, если валюта продана не в день подачи поручения на продажу, в бухгалтерском учете нужно отразить курсовую разницу от пересчета продаваемой валюты по дебету или кредиту счета 57.

Комиссия, удерживаемая банком за продажу валюты, учитывается в составе прочих расходов на счете 91 как расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

В бухгалтерском учете делают следующие проводки:

Дебет	Кредит	Описание
57	52	Перечислена валюта, подлежащая продаже (по курсу Банка России)
51	57	На расчетный счет зачислена сумма в рублях, полученная от продажи валюты
91, субсчет "Прочие расходы"	57	Учтены прочие расходы от продажи валюты

или

Дебет	Кредит	Описание
57	91, субсчет "Прочие доходы"	Отражена разница между курсом продажи валюты и курсом ЦБ РФ
91, субсчет "Прочие расходы"	57	Учтены прочие расходы от продажи валюты

или

Дебет	Кредит	Описание
57	91, субсчет "Прочие доходы"	Отражена положительная курсовая разница от пересчета валюты в пути

Второй вариант. На счете 91 "Прочие доходы и расходы" отражается реализация иностранной валюты.

При таком варианте учета организация продажу валюты отражает развернуто, признавая:

- прочим доходом - полученные рубли;

- прочим расходом - проданную валюту (в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ).

В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" к прочим доходам относятся, в том числе поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции и товаров.

В свою очередь, п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" предусматривает, что к прочим расходам относятся, в частности, расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции.

В соответствии с этим вариантом корреспонденция счетов при продаже валюты будет выглядеть следующим образом:

Дебет	Кредит	Описание
57	52	перечислена валюта, подлежащая продаже (по курсу ЦБ РФ)
51	91, субсчет "Прочие доходы"	зачислены рубли от продажи валюты по курсу продажи
91, субсчет "Прочие расходы"	57	списана проданная иностранная валюта по курсу ЦБ РФ на день продажи
91, субсчет "Прочие расходы"	57	Учтены прочие расходы от продажи валюты

или

Дебет	Кредит	Описание
57	91, субсчет "Прочие доходы"	отражена положительная курсовая разница от пересчета валюты в пути

Отметим, что конечный финансовый результат от операции по продажи валюты в обоих вариантах одинаков. В связи с этим организация вправе самостоятельно выбрать один из вариантов учета и закрепить его в учетной политике. При этом следует помнить, что второй вариант учета увеличивает обороты по счету учета доходов и расходов, что может ввести в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. Поэтому при использовании второго варианта, на наш взгляд, следует в бухгалтерской отчетности обязательно раскрывать содержание оборотов по счету 91.

Документооборот

Документами, сопровождающими продажу валюты являются:

- распоряжение на продажу валюты;

- выписка банка с валютного счета, подтверждающая списание средств с валютного счета по курсу ЦБ РФ на дату продажи;

- выписка банка по расчетному счету, подтверждающая зачисление денежных средств на расчетный счет;

- бухгалтерская справка-расчет, отражающая убыток (прибыль) от продажи валюты по курсу, отличному от курса ЦБ РФ на дату продажи.

С отчетности за 2011 год действуют формы бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. В форме Отчета о финансовых результатах прочие доходы отражают по строке 2340 "Прочие доходы". По строке 2350 "Прочие расходы" отражается информация о соответствующих прочих расходах. В соответствии с п. 3 приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчетов. 

Показатели об отдельных доходах и расходах могут приводиться в отчете о финансовых результатах общей суммой с раскрытием в пояснениях к отчету, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность"). 

При этом пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах:

а) оформляются в табличной и (или) текстовой форме;

б) содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно с учетом приложения N 3 к приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н.

В налоговой отчетности внереализационные доходы отражаются по строке 100 приложения 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. Внереализационные расходы показывается по строке 200 приложения 2 к листу 02 декларации.

Пример Отчета о финансовых результатах

Пример приложения 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль

Пример приложения 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль

Налогообложение

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

В соответствии с п. 2 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

Согласно пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов учитываются расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

Таким образом, при исчислении налога на прибыль учитывается только результат (прибыль или убыток) от продажи (покупки) валюты. При этом нормы НК РФ не устанавливают ограничений в признании величины такой прибыли или убытка.

Если за продажу (покупку) иностранной валюты банком взимается комиссионное вознаграждение, то его сумма включается в состав внереализационных расходов по пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.

При применении в налоговом учете метода начисления доходы и расходы от покупки иностранной валюты признаются на дату перехода права собственности на иностранную валюту (пп. 10 п. 4 ст. 271 НК РФ, пп. 9 п. 7 ст. 272 НК РФ).

НДС

Для организаций, не являющихся кредитными, осуществляющих продажу иностранной валюты, не возникает объекта обложения НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Основанием для этого является пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ, где установлено, что осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты, не признается реализацией товаров, работ или услуг.

Пример

1 сентября организация направила банку поручение на продажу 10 000 долл. США. Курс доллара, установленный ЦБ РФ на дату списания валюты по поручению (2 сентября), составил 30 руб./долл. В этот же день банк продал иностранную валюту по курсу по курсу 31 руб./долл. Комиссия банка составила 3000 руб.

Первый вариант

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
57	52	300 000 (10 000 долл. х 30 руб./долл)	перечислена валюта, подлежащая продаже (по курсу ЦБ РФ)
51	57	310 000 (10 000 долл. х 31 руб./долл)	на расчетный счет зачислена сумма в рублях, полученная от продажи валюты
57	91, субсчет "Прочие доходы"	10 000	отражен прочий доход, полученный в результате превышения курса продажи валюты курса ЦБ РФ
76	51	3000	списаны с расчетного (валютного) счета средства, необходимые для оплаты услуг банка
91, субсчет "Прочие расходы"	76	3 000	включены в состав расходов затраты по оплате услуг банка

Таким образом, общий финансовый результат от продажи валюты (с учетом комиссии банка) составит:

10 000 руб. - 3000 руб. = 7000 руб.

Второй вариант

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
57	52	300 000	перечислена валюта, подлежащая продаже (по курсу ЦБ РФ)
51	91, субсчет "Прочие доходы"	310 000	зачислены рубли от продажи валюты по курсу продажи
91, субсчет "Прочие расходы"	57	300 000	списана проданная иностранная валюта по курсу Банка России на день продажи
76	51	3000	списаны с расчетного (валютного) счета средства, необходимые для оплаты услуг банка
91, субсчет "Прочие расходы"	76	3000	включены в состав расходов затраты по оплате услуг банка

Таким образом, общий финансовый результат от продажи валюты (с учетом комиссии банка) составит:

310 000 руб. - 300 000 руб. - 3000 руб. = 7000 руб.

Учет доходов от продажи иностранной валюты

Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации, применяющей общую систему налогообложения, получение дохода от продажи иностранной валюты?

Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Формы документов

Построить список