Учет доходов в виде процентов, полученных по договорам займа, банковского счета, банковского вклада
Организация получает доходы в виде процентов по договорам займа, а также от банка (по депозитному счету). Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете процентные доходы?
Юридические аспекты
ПРОЦЕНТЫ ПО ЗАЙМАМ
Отношения по договору займа регулируются главой 42 ГК РФ. Заемный договор, заключенный организацией, является беспроцентным, только если в нем прямо предусмотрено, что за пользование денежными средствами заемщик не обязан выплачивать заимодавцу проценты. Без такого условия договор считается возмездным и заимодавец имеет право требовать с заемщика выплаты процентов (п. 1 ст. 809 ГК РФ).
Если в договоре размер процентов не определен, они начисляются по ключевой ставке Банка России, действовавшей в соответствующие периоды (до 1 июня 2018 года - по ставке рефинансирования или по ставке процента, действующей в месте нахождения заимодавца, на день погашения суммы займа или ее части). При отсутствии иного соглашения проценты за пользование займом выплачиваются ежемесячно до дня возврата займа включительно (п. 3 ст. 809 ГК РФ).
Если срок возврата займа нарушен, помимо процентов на сумму займа заемщик обязан выплатить заимодавцу проценты за пользование чужими денежными средствами в следствие их неправомерного удержания (ст. 811 ГК РФ). Размер таких процентов определен в п. 1 ст. 395 ГК РФ. Они начисляются на сумму непогашенного в срок займа со дня, когда она должна быть возвращена в соответствии с договором, и до дня ее фактической выплаты.
Внимание
С 1 августа 2016 года размер процентов определяется ключевой ставкой Банка России, действовавшей в соответствующие периоды, если иной размер процентов не установлен законом или договором.
С 1 июня 2015 года до 1 августа 2016 года размер процентов определяется существующими в месте жительства кредитора или, если кредитором является юридическое лицо, в месте его нахождения, опубликованными ЦБ РФ и имевшими место в соответствующие периоды средними ставками банковского процента по вкладам физических лиц (п. 1 ст. 395 ГК РФ). Эти изменения применяются к правоотношениям, возникшим после 1 июня 2015 года, а также к правам и обязанностям по ранее возникшим правоотношениям при условии, что соответствующие права и обязанности возникли после 1 июня 2015 года.
Приведем формулу расчета процентов за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица по ст. 395 ГК РФ:
![]()
где
П - сумма процентов (руб.)
С - сумма "чужих" денежных средств (руб.)
Дн - количество календарных дней использования "чужих" денежных средств;
![]()
- ставка банковского процента (%);
КДН - количество календарных дней в году
Воспользуйтесь калькулятором
ПРОЦЕНТЫ ПО БАНКОВСКИМ ДОГОВОРАМ
Договор банковского счета регламентируют статьи 845-860 ГК РФ и нормы Федерального закона от 02.12.1990 N 395-I "О банках и банковской деятельности".
Согласно п. 1 ст. 846 ГК РФ при заключении договора банковского счета клиенту или указанному им лицу открывается счет в банке на условиях, согласованных сторонами.
В соответствии с п. 1 ст. 852 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором банковского счета, за пользование денежными средствами, находящимися на банковском счете клиента, банк уплачивает проценты в размере, определяемом договором банковского счета, сумма которых зачисляется на счет в сроки, предусмотренные договором, а в случае, когда такие сроки договором не предусмотрены, по истечении каждого квартала.
Если в договоре банковского счета размер процентов не определен, то проценты уплачиваются в размере, обычно уплачиваемом банком по вкладам до востребования в соответствии со ст. 838 ГК РФ (п. 2 ст. 852 ГК РФ).
По договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк) принимает от другой стороны (вкладчика) денежную сумму (вклад) и обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором (ст. 834 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 839 ГК РФ днем, с которого банк начинает начислять проценты по вкладу, является день, следующий за днем внесения денег на депозитный счет. Последний день начисления процентов - день возврата вклада.
Внимание
Проценты на сумму вклада банк начинает начислять со дня, следующего за днем ее поступления в банк, и до дня ее возврата вкладчику включительно.
Если в договоре не определен момент выплаты процентов по вкладу, они выплачиваются по истечении каждого квартала (п. 2 ст. 839 ГК РФ). Если вкладчик не потребовал от банка проценты, они увеличивают сумму вклада, на которую начисляются проценты. В договоре может быть предусмотрен иной порядок начисления и выплаты процентов.
Отношения банка и вкладчика по счету, на который зачислена сумма вклада, регулируются нормами о договоре банковского счета (глава 45 ГК РФ), если иное не предусмотрено правилами о договоре банковского вклада (п. 3 ст. 834 ГК РФ).
Законные проценты
Пунктом 16 ст. 1 Федерального закона от 08.03.2015 N 42-ФЗ часть первая ГК РФ дополнена ст. 317.1, вступившей в силу с 1 июня 2015 года. Согласно п. 1 ст. 317.1 ГК РФ в случаях, когда законом или договором предусмотрено, что на сумму денежного обязательства за период пользования денежными средствами подлежат начислению проценты, размер процентов определяется действовавшей в соответствующие периоды ключевой ставкой ЦБ РФ. Эта формулировка действует с 1 августа 2016 года.
До этой даты в п. 1 ст. 317.1 ГК РФ не было оговорки о том, что законные проценты должны быть предусмотрены законом или договором. Поэтому, по мнению Минфина России, выраженному в письме от 09.12.2015 N 03-03-РЗ/67486, если в договоре, на основании которого возникло денежное обязательство, отсутствовал порядок начисления процентов, по такому обязательству у кредитора по умолчанию возникало право требования к должнику в размере законных процентов. Однако из-за изменения формулировки в п. 1 ст. 317.1 ГК РФ с 1 августа 2016 года законные проценты больше не могут начисляться по умолчанию.
В письме Минфина России от 22.04.2016 N 03-03-06/1/23412 отмечается, что проценты, предусмотренные ст. 317.1 ГК РФ не являются штрафными санкциями, а признаются платой за пользованием денежными средствами и учитываются в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 271 НК РФ.
По правоотношениям, возникшим до 1 июня 2015 года, положения ГК РФ о законных процентах применяются к тем правам и обязанностям, которые возникнут после дня вступления в силу Закона N 42-ФЗ (см. письмо Минфина России от 08.04.2016 N 03-03-06/1/20174). То есть в доходах нужно учитывать только законные проценты после 1 июня 2015 года - независимо от того, что сама задолженность могла взникнуть ранее.
Бухгалтерский учет
Доходы в виде процентов, полученных по договорам займа (кредита), по договорам банковского счета (на остаток денежных средств на расчетном счете) и по договорам банковского вклада (депозитам) являются для организации прочими доходами. Это следует из п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 34 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений". Сумма процентов учитывается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 76 "Прочие дебиторы и кредиторы" (при предоставлении займа работнику со счетом 73).
Подробнее о займах см. Учет выданных займов и процентов к получению.
Сумму займа (вклада) проценты не увеличивают.
Согласно п. 16 ПБУ 9/99 проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, признаются в порядке, аналогичном предусмотренному п. 12 ПБУ 9/99. В свою очередь, п. 12 ПБУ 9/99 определяет, что доходы признаются в бухгалтерском учете при выполнении следующих условий:
а) организация имеет право на его получение, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма дохода может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.
При этом в бухгалтерском учете проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (п. 16 ПБУ 9/99). Для целей бухгалтерского учета отчетным периодом считается месяц (ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации").
Таким образом, для отражения на счетах бухгалтерского учета дохода в виде процентов не имеет значения, получила ли организация проценты фактически.
Однако следует учитывать особенности конкретного договора. Так, в договоре банковского вклада может быть установлена зависимость размера процентов от срока размещения денег, а их выплата предусмотрена по окончании срока действия договора. При досрочном же расторжении договора размер процентов может быть пересмотрен в сторону уменьшения. В связи с этим невозможно достоверно определить сумму причитающихся организации-вкладчику процентов (ее можно рассчитать только по окончании договора или после его расторжения). В такой ситуации проценты должны отражаться в бухгалтерском учете лишь после того, как они будут фактически получены компанией, так как до этого момента не выполняется условие признания дохода, установленное пп. б) п. 12 ПБУ 9/99.
Документооборот
Первичными учетными документами, являющимися основанием для отражения процентов в регистрах бухгалтерского учета (аналитических регистрах налогового учета) будут являться:
- договор займа (банковского вклада, банковского счета);
- бухгалтерская справка, содержащая все обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете";
- поступление процентов на расчетный счет организации в соответствии с договором банковского счета отражается на основании банковского ордера (Указание ЦБР от 24.12.2012 N 2945-У) и банковской выписки по расчетному счету (п. 2 ст. 328 НК РФ).
В бухгалтерской отчетности причитающие организации проценты по займам, банковским счетам и вкладам отражают по строке 2320 "Проценты к получению" Отчета о финансовых результатах (приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н).
В налоговой отчетности при заполнении строки 100 Приложения 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль налогоплательщики отражают внереализационные доходы, сформированные в соответствии со ст. 250 НК РФ, к которым относятся и причитающиеся проценты по займам, банковским счетам и вкладам.
Налогообложение
Налог на прибыль
Для целей налогообложения прибыли проценты, полученные по договорам займа, банковского счета, банковского вклада являются для организации внереализационными доходами (п. 6 ст. 250 НК РФ).
Согласно п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором, за исключением доходов, указанных в пп. 14 п. 4 ст. 271 НК РФ. Если договором займа или иным аналогичным договором (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами) предусмотрено, что исполнение обязательства по такому договору зависит от стоимости (или иного значения) базового актива с начислением в период действия договора фиксированной процентной ставки, доходы, начисленные исходя из этой фиксированной ставки, признаются на последнее число каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода, а доходы, фактически полученные исходя из сложившейся стоимости (или иного значения) базового актива, признаются на дату исполнения обязательства по этому договору. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен ст. 328 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 328 НК РФ сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам определяется исходя из установленной доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде. При этом датой получения процентов, уплачиваемых банком по договору банковского счета, при методе начисления признается последнее число отчетного месяца . Такой доход признается на основании выписки о движении денежных средств по банковскому счету налогоплательщика (п. 2 ст. 328 НК РФ).
Согласно п. 4 ст. 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий доходы по методу начисления, определяет сумму дохода, полученного либо подлежащего получению в отчетном периоде в виде процентов по каждому виду долговых обязательств, исходя из установленных условиями договора доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде (с 2020 года - за исключением процентов по долевому строительству).
Признание доходов в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, использующим метод начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период.
Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов сумму процентов, определяемую в порядке, установленном п. 6 ст. 271 НК РФ.
Поэтому проценты по всем видам заимствований (договор займа, кредита, банковского вклада) признаются в составе внереализационных доходов в течение всего срока действия договора на конец каждого месяца пользования предоставленными денежными средствами, вне зависимости от того, какие именно условия прописаны в договоре в отношении даты осуществления расчетов по суммам начисленных за период пользования процентов. Такие разъяснения приведены в письмах Минфина России от 29.06.2018 N 03-03-06/2/45246, от 07.08.2015 N 03-03-06/2/45657 и др.
Примечание
Существует арбитражная практика, в который суды приходят к выводу, что проценты по вкладам (депозитам), условием для получения которых является наступление некоего срока или события, должны учитываться вкладчиком на тот момент, когда право на эти проценты у него возникло по условиям договора.
Например, в постановлении АС Дальне-Восточного округа от 23.08.2016 N Ф03-3779/2016 рассмотрена ситуация, когда организация заключила с банком соглашение о порядке проведения депозитных операций, согласно которому уплата и, следовательно, начисление процентов за пользование денежными средствами, размещенными на депозите, должны производиться на дату возврата депозитного вк
