Энциклопедия решений. Учет постоянных разниц (до 31 декабря 2019 года)

Учет постоянных разниц

Каковы основания возникновения постоянных разниц в бухгалтерском учете? Что такое постоянные налоговые обязательства (активы)? Как их отражать в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 18/02?

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 68 99

Типовые проводки к счету 99: по дебету/по кредиту к счету 68: по дебету/по кредиту

ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" предназначено для формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством РФ порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).

В ПБУ 18/02 декларируется, что его применение обеспечивает достижение следующих целей:

- определение взаимосвязи показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету РФ (бухгалтерской прибыли (убытка)), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (налогооблагаемой прибыли (убытка)), рассчитанной в порядке, установленном налоговым законодательством РФ;

- отражение в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различия налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль;

- отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством РФ.

ПБУ 18/02 может не применяться организациями, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (например, субъектами малого предпринимательства и НКО).

Отклонения между значениями бухгалтерской прибыли и налогооблагаемой прибыли трактуются с позиции ПБУ 18/02 как постоянные и временные разницы, вследствие которых формируются:

- постоянные налоговые обязательства (ПНО),

- постоянные налоговые активы (ПНА),

- отложенные налоговые обязательства (ОНО),

- отложенные налоговые активы (ОНА).

В соответствии с п. 3 ПБУ 18/02 информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете:

- либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета,

- либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. 

При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

Остановимся на первом варианте. В ПБУ 18/02 не поясняется, каким именно образом должны отражаться разницы в бухгалтерском учете. Очевидно, что для их отражения не имеет смысла проводить дополнительную запись с какой-то специальной корреспонденцией. Поэтому единственный вариант - изначальное отражение разниц по отдельным субсчетам (второго-третьего порядков) к субсчетам учета соответствующего расхода. Например, расходы на рекламу составили 150 000 руб. (без НДС), в том числе в пределах налогового норматива - 100 000 руб. При использовании первого варианта учета проводки представляются такими:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
44, субсчет "Расходы на рекламу в пределах налогового норматива"	60	100 000	учтены расходы на рекламу, учитываемые при налогообложении прибыли
44, субсчет "Расходы на рекламу, не учитываемые при налогообложении прибыли"	60	50 000 руб.  (150 000 - 100 000)	учтены расходы на рекламу, не учитываемые при налогообложении прибыли (сверхнормативные)

Вторая проводка и отразит разницу между налоговыми и бухгалтерскими расходами. Однако при таком подходе учет становится чрезвычайно громоздким (практически к каждому субсчету по всем расходам и доходам приходится открывать субсчета второго порядка). К тому же корректировка таких записей усложняется. Например, если в течение года норматив расходов на рекламу вырастет (снизится), то расходы и разницы придется перераспределять, оформляя это отдельными бухгалтерскими записями. Кроме того, в ситуации, когда какой-либо расход (доход) вообще не отражается в бухгалтерском учете, но учитывается при налогообложении, такого типа записи становятся в принципе невозможными, так как отражение исключительно налоговых операций в бухгалтерском учете не предусмотрено.

Поэтому ПБУ 18/02 позволяет организации самостоятельно разработать вариант учета постоянных и временных разниц, в том числе внесистемный (без отражения по счетам бухгалтерского учета). В таком случае запись из нашего примера будет только одна:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
44, субсчет "Расходы на рекламу"	60	150 000	учтены расходы на рекламу

А информация о возникающих разницах может быть отражена в специальном регистре (ведомости, расчете и пр.).

Под постоянными разницами понимаются (п. 4 ПБУ 18/02) доходы и расходы:

- формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

- учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов

Внимание

Постоянная разница - это сумма дохода (расхода), которая признается только в одном учете (бухгалтерском или налоговом), а в другом учете не будет признана никогда.

Перечень оснований возникновения постоянных разниц, установленный в п. 4 ПБУ 18/02, является открытым. Основные причины возникновения постоянных разниц приведены в таблице:

Причина возникновения постоянной разницы	Условное обозначение*(1)	Примеры расходов и доходов
Расходы, признаваемые в бухгалтерском учете превышают расходы, признаваемыми для целей налогообложения		- расходы, принимаемые для целей налогообложения в пределах норм и нормативов (пп. 2 п. 7 ст. 254, п. 16 ст. 255, пп. 12 п. 1 ст. 264, пп. 16 п. 1 ст. 264, пп. 22 п. 1, п. 2 ст. 264, п. 4 и пп. 28 п. 1 ст. 264, п.4 ст. 266, п. 4 ст. 267, п. 1 и п. 2 ст. 269, п. 1 ст. 279 НК РФ); - расходы, не принимаемые для целей налогообложения (п. 1 ст. 252, ст. 270 НК РФ).
Расходы, не отраженные в системе бухгалтерского учета, признаются для целей налогообложения прибыли		- амортизация нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования (п. 23 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" и п. 2 ст. 258 НК РФ). - расходы на приобретение государственных и муниципальных земельных участков. (п. 17 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", ст. 264.1 НК РФ).
Доходы, отраженные в системе бухгалтерского учета, не признаются для целей налогообложения прибыли		Перечень доходов, освобожденных от налогообложения, приведен в ст. 251 НК РФ.
Доходы, не учитываемые в системе бухгалтерского учета, признаются для целей налогообложения прибыли		- доходы по сделкам по реализации товаров (работ, услуг) по цене ниже рыночной, скорректированные в соответствии с ст. 105.3 НК РФ; - доходы при получении имущества в безвозмездное пользование; - некоторая часть доходов при реализации ценных бумаг (ст. 280 НК РФ).

_____________________________

*(1)

- расходы, признаваемые в бухгалтерском учете;

- расходы, признаваемые при налогообложении прибыли;

- доходы, признаваемые в бухгалтерском учете;

- доходы, признаваемые при налогообложении прибыли.

Кроме того, к образованию постоянных разниц приводит наличие убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени согласно налоговому законодательству уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах.

На практике часто возникают ситуации, когда определить, является разница постоянной или временной, весьма затруднительно. В таких случаях целесообразно оценивать экономическую природу того или иного расхода (дохода). Например, организация все ОС, независимо от их стоимости, учитывает в бухгалтерском учете в качестве основных средств и амортизирует. В налоговом учете ОС стоимостью менее 100 000 руб. согласно НК РФ в качестве амортизируемых не учитываются. Понятно, что в итоге стоимость такого ОС будет списана в расходы и в налоговом учете (единовременно в качестве материальных расходов), и в бухгалтерском (через амортизацию). Казалось бы, говорить о постоянных разницах в этом случае нельзя. Однако эти расходы различны по своей экономической природе: материальные затраты и амортизация. Они не только учитываются по разным основаниям, но и могут (согласно учетной политике) по-разному участвовать в формировании себестоимости продукции (включаться в прямые или косвенные расходы). Получается, что каждый из этих расходов (материальный - в налоговом учете и амортизация - в бухгалтерском) сам по себе никогда не будет признан в другой системе учета, что приводит к необходимости признания постоянных разниц. Поэтому при возникновении таких ситуаций рекомендуется тщательно отражать в учетной политике и в пояснениях к бухгалтерской отчетности основания признания постоянных или временных разниц в бухгалтерском учете.

Возникновение постоянной разницы влечет образование постоянного налогового обязательства (ПНО) или актива (ПНА) (п. 7 ПБУ 18/02). 

Постоянное налоговое обязательство или постоянный налоговый актив рассчитываются исходя из суммы постоянной разницы и ставки налога на прибыль организации, действующей на отчетную дату (п. 7 ПБУ 18/02):

ПНО (ПНА) = ПР х СНП,

где:

ПНО - постоянное налоговое обязательство;

ПНА - постоянный налоговый актив;

ПР - постоянная разница;

СНП - ставка налога на прибыль

Воспользуйтесь калькулятором

Постоянное налоговое обязательство (актив) признается организацией в отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница (п. 7 ПБУ 18/02).

Постоянное налоговое обязательство (ПНО) - сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде по сравнению с суммой налога на прибыль, рассчитанной по данным бухучета. То есть ПНО возникает тогда, когда бухгалтерская прибыль меньше налогооблагаемой прибыли. 

Внимание

ПНО возникает, когда:

и (или)

Постоянный налоговый актив (ПНА), наоборот, отражает уменьшение налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде относительно суммы налога, рассчитанной по данным бухучета. То есть ПНА возникает тогда, когда бухгалтерская прибыль больше налогооблагаемой прибыли. 

Внимание

ПНА возникает, когда:

или

В бухгалтерском учете постоянные налоговые обязательства и активы учитываются отдельно на счете 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства/активы" в корреспонденции со счетом 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль":

Дебет	Кредит	Описание
99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства (ПНО)"	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	начислено постоянное налоговое обязательство
68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	99, субсчет "Постоянные налоговые активы (ПНА)"	начислен постоянный налоговый актив

Сальдо постоянных налоговых активов и обязательств определяется как разница между кредитовым и дебетовым оборотами по соответствующим субсчетам счета 99. Это сальдо отражается в Отчете о финансовых результатах.

ПБУ 18/02 предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет в отчетном периоде, но и суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде (п. 1 ПБУ 18/02). При обнаружении ошибок прошлых лет и подаче уточненных деклараций по налогу на прибыль в бухгалтерском учете необходимо признать постоянную разницу, которая формирует ПНО или ПНА, так как к расчету текущего налога на прибыль отчетного периода эта сумма отношения не имеет. При этом сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, отражается по отдельной статье отчета о финансовых результатах (после статьи текущего налога на прибыль) (п. 22 ПБУ 18/02).

Соответствие данных налогового учета данным бухгалтерского учета можно проверить по формуле:

НБ = ФР + ПР + ВВР - НВР,

где НБ - налоговая база по налогу на прибыль;

ФР - финансовый результат по данным бухгалтерского учета (если получен убыток, его сумму нужно взять со знаком "минус");

ПР - постоянные разницы (со знаком "плюс" или "минус");

ВВР - вычитаемые временные разницы;

НВР - налогооблагаемые временные разницы

Воспользуйтесь калькулятором

О вычитаемых и налогооблагаемых временных разницах см. Учет временных разниц.

Документооборот

С 2011 года действуют формы бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. В Отчете о финансовых результатах текущий налог на прибыль отражается по строке 2410 в сумме, соответствующей величине налога на прибыль, отраженной по строке 180 листа 02 декларации по налогу прибыль организации.

Сальдо по субсчетам постоянных налоговых обязательств (активов) счета 99 отражается по строке 2421 Отчета о финансовых результатах. Если получается кредитовое сальдо (ПНА больше ПНО), то это означает, что текущий налог на прибыль меньше рассчитанного по данным бухучета. Следовательно, кредитовое сальдо, возникшее по субсчетам ПНО и ПНА счета 99, отражается в строке 2421 в качестве положительной величины. Дебетовое сальдо означает, что ПНО больше ПНА. Следовательно, текущий налог на прибыль больше рассчитанного по бухгалтерским данным. Значит, дебетовое сальдо отражается в строке 2421 в качестве отрицательной величины - в круглых скобках.

Обращаем внимание, в соответствии с п. 25 ПБУ 18/02 организация отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах должна раскрыть:

- условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

- постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль;

- постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;

- суммы постоянного налогового обязательства (актива), отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;

- причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;

- суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные в связи с выбытием актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.

О вычитаемых и налогооблагаемых временных разницах см. Учет временных разниц.

Об отложенных налоговых активах см. Учет отложенных налоговых активов.

Об отложенных налоговых обязательствах см. Учет отложенных налоговых обязательств.

В налоговой отчетности сумма налога на прибыль отражается по строке 180 листа 02 декларации по налогу на прибыль. 

Пример Отчета о финансовых результатах

Пример Листа 02 декларации по налогу на прибыль

Налогообложение

Постоянные и временные разницы, условный расход по налогу на прибыль, постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства - понятия, используемые исключительно в целях бухгалтерского учета. Соответствующие им показатели в налоговом учете отсутствуют. 

Однако на основании п. 22 ПБУ 18/02 величина текущего налога на прибыль для целей бухгалтерского учета может определяться на основании декларации по налогу на прибыль.

Подробнее об общих принципах исчисления прибыли для целей налогообложения см. Выявление и учет финансового результата.

Пример

1. Организация безвозмездно перечислила 50 000 руб. детскому дому. На основании п. 16 ст. 270 НК РФ безвозмездная выплата не учитывается в целях налогообложения прибыли. В бухгалтерском учете она признается прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99). В организации согласно учетной политике разницы для целей применения ПБУ 18/02 учитываются на специальных субсчетах бухгалтерского учета.

Поскольку в рассматриваемом случае РБ > РН, и сумма благотворительного взноса никогда не будет учтена при налогообложении прибыли, возникает постоянная разница, ведущая к образованию ПНО.

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
91, субсчет "Прочие расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли"	51	50 000	перечислены денежные средства на благотворительные цели
99, субсчет "ПНО"	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	10 000 (50 000 х 20%)	отражено постоянное налоговое обязательство

2. Организация получила от своего единственного учредителя безвозмездно 50 000 руб. На основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ полученная сумма не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а в бухгалтерском учете активы, полученные безвозмездно, являются прочими доходами (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). В организации согласно учетной политике разницы для целей применения ПБУ 18/02 учитываются в специальных регистрах (внесистемно).

Поскольку в рассматриваемом случае , и сумма, полученная от учредителя, никогда не будет учтена при налогообложении прибыли, возникает постоянная разница, ведущая к образованию ПНА.

N п/п	Виды доходов и расходов	Суммы, учитываемые при определении бухгалтерской прибыли (убытка) (руб.)	Суммы, учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли (убытка) (руб.)	Разницы, возникающие в отчетном периоде
1	Безвозмездное получение денежных средств от учредителя	50000	-	50000 (постоянная)

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
51	91, субсчет "Прочие доходы"	50 000	отражено безвозмездное получение денежных средств от учредителя
68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	99, субсчет "ПНА"	10 000 (50 000 х 20%)	отражен постоянный налоговый актив

Учет постоянных разниц

Каковы основания возникновения постоянных разниц в бухгалтерском учете? Что такое постоянные налоговые обязательства (активы)? Как их отражать в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 18/02?

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Калькуляторы

Построить список

Формы документов

Построить список