Учет отложенных налоговых обязательств
Что такое отложенные налоговые обязательства (ОНО)? Как они отражаются в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности?
Бухгалтерский учет
ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" предназначено для формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством РФ порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).
В ПБУ 18/02 декларируется, что его применение обеспечивает достижение следующих целей:
- определение взаимосвязи показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету РФ (бухгалтерской прибыли (убытка)), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (налогооблагаемой прибыли (убытка)), рассчитанной в порядке, установленном налоговым законодательством РФ;
- отражение в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различия налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль;
- отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством РФ.
ПБУ 18/02 может не применяться субъектами малого предпринимательства и некоммерческими организациями.
Отклонения между значениями бухгалтерской прибыли и налогооблагаемой прибыли трактуются с позиции ПБУ 18/02 как постоянные и временные разницы, вследствие которых формируются:
- постоянные налоговые обязательства (ПНО),
- постоянные налоговые активы (ПНА),
- отложенные налоговые обязательства (ОНО),
- отложенные налоговые активы (ОНА).
О возникновении постоянных разниц, отражении ПНО и ПНА см. Учет постоянных разниц
О формировании временных разниц см. Учет временных разниц.
В соответствии с п. 12 ПБУ 18/02 возникновение налогооблагаемой временной разницы приводит к появлению отложенного налогового обязательства (ОНО) в том же отчетном периоде. ОНО свидетельствует об уменьшении суммы налога на прибыль в текущем отчетном периоде и к увеличению налога на прибыль в следующих отчетных периодах (по сравнению с условным налогом, рассчитанным по бухгалтерским данным).
Для отражения ОНО Планом счетов предусмотрен отдельный синтетический счет 77 "Отложенные налоговые обязательства". Согласно Плану счетов ОНО принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действовавшую на отчетную дату.
По кредиту счета 77 в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражается отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) по налогу на прибыль отчетного периода. По дебету счета 77 в корреспонденции с кредитом счета 68 отражается уменьшение или полное погашение ОНО в счет начислений налога на прибыль отчетного периода. Уменьшение или полное погашение ОНО отражается по мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц (п. 18 ПБУ 18/02).
Организация не начисляет ОНО по каждой возникшей временной разнице и не отражает отдельно в бухучете, а определяет величину отложенных налоговых обязательств по итоговым данным о размере НВР, сформированных за отчетный период. Именно поэтому в п. 15 ПБУ 18/02 говорится об изменении величины ОНО в отчетном периоде, которое равняется произведению налогооблагаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую в этом периоде. На наш взгляд, введенное приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н слово "изменение" слегка запутывает пользователя, поскольку в бухгалтерском учете все, что подсчитывается за текущий период, - это и так изменение статьи баланса. В отличие от сальдо, которое является значением показателя на отчетную дату. Вероятно, поправка внесена для соответствия терминологии ПБУ 18/02 показателям формы Отчета о финансовых результатах, утвержденной приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н.
Итак, возникновение НВР приводит к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО), определяемого по формуле:
ОНО = НВР х СНП,
где
ОНО - отложенное налоговое обязательство;
НВР - налогооблагаемая временная разница;
СНП - ставка налога на прибыль
Воспользуйтесь калькулятором
В бухучете ОНО отражают записью:
Дебет
| Кредит
| Описание
|
68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
| 77
| отражена сумма отложенного налогового обязательства
|
В случае изменения ставок налога на прибыль величина ОНО подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения новых ставок по налогу на прибыль с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета прибылей и убытков. То есть на дату, предшествующую дате начала применения новых ставок, необходимо произвести корректировку отложенного налогового актива проводкой:
Дебет
| Кредит
| Описание
|
77
| 99
| пересчитаны ОНО в связи со снижением ставки налога на прибыль
|
99
| 77
| пересчитаны ОНО в связи с повышением ставки налога на прибыль
|
Если налоговым законодательством предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке ОНО ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к изменению налогооблагаемой временной разницы в следующих отчетных периодах (п. 16 ПБУ 18/02).
По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц уменьшаются или полностью погашаются отложенные налоговые обязательства:
Дебет
| Кредит
| Описание
|
77
| 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
| уменьшены ОНО
|
Если объект учета, в связи с которым было начислено ОНО, выбывает, остаток ОНО списывается на счет 99 (п. 18 ПБУ 18/02):
Дебет
| Кредит
| Описание
|
77
| 99
| списано ОНО в связи с выбытием объекта учета
|
Документооборот
С 2011 года действуют формы бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. В Отчете о финансовых результатах текущий налог на прибыль отражается по строке 2410 в сумме, соответствующей величине налога на прибыль, отраженной по строке 180 листа 02 декларации по налогу прибыль организации.
В Отчете о финансовых результатах не приводятся абсолютные значения ОНО и ОНА, а указываются только изменения этих показателей за отчетный период. Изменение ОНО показывается по строке 2430, а изменение ОНА - по строке 2450 Отчета о финансовых результатах. Причем, как за отчетный период, так и за соответствующий период предыдущего года.
При этом и ОНО, и ОНА могут измениться в текущем периоде как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения. Соответственно, показывать такие изменения следует с разными знаками. Понять, с какими именно, не так просто, а разработчики формы Отчета о финансовых результатах пояснений об этом не дали. Представляется, что:
- увеличение ОНО и уменьшение ОНА должны показываться в круглых скобках (как отрицательные показатели),
- уменьшение ОНО и увеличение ОНА - без скобок, как положительные показатели.
В бухгалтерском балансе ОНА отражаются по строке 1160 в составе внеоборотных активов, ОНО - по строке 1420 как долгосрочные обязательства (п. 23 ПБУ 18/02). Кроме того, ОНА и ОНО в балансе могут быть отражены свернуто (п. 19 ПБУ 18/02).
Обращаем внимание, в соответствии с п. 25 ПБУ 18/02 организация отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах должна раскрыть:
- условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
- постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль;
- постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;
- суммы постоянного налогового обязательства (актива), отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;
- причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;
- суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные в связи с выбытием актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.
О постоянных разницах см. Учет постоянных разниц
Об временных разницах см. Учет временных разниц
Об отложенных налоговых активах см. Учет отложенных налоговых активов
В налоговой отчетности сумма налога на прибыль отражается по строке 180 листа 02 декларации.
Пример Отчета о финансовых результатах
Пример Листа 02 декларации по налогу на прибыль
Налогообложение
Постоянные и временные разницы, условный расход по налогу на прибыль, постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства - понятия, используемые исключительно в целях бухгалтерского учета. Соответствующие им показатели в налоговом учете отсутствуют.
Однако на основании п. 22 ПБУ 18/02 величина текущего налога на прибыль для целей бухгалтерского учета может определяться на основании декларации по налогу на прибыль.
Подробнее об общих принципах исчисления прибыли для целей налогообложения см. Выявление и учет финансового результа
