Энциклопедия решений. Учет временных разниц (до 31 декабря 2019 года)

Учет временных разниц

Каковы основания возникновения временных разниц в бухгалтерском учете? Что такое отложенные налоговые обязательства (активы)? Как их отражать в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 18/02?

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 09 68 77

Типовые проводки к счету 09: по дебету к счету 68: по дебету/по кредиту к счету 77: по кредиту счета 99

ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" предназначено для формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством РФ порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).

В ПБУ 18/02 декларируется, что его применение обеспечивает достижение следующих целей:

- определение взаимосвязи показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету РФ (бухгалтерской прибыли (убытка)), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (налогооблагаемой прибыли (убытка)), рассчитанной в порядке, установленном налоговым законодательством РФ;

- отражение в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различия налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль;

- отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством РФ.

ПБУ 18/02 может не применяться организациями, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Отклонения между значениями бухгалтерской прибыли и налогооблагаемой прибыли трактуются с позиции ПБУ 18/02 как постоянные и временные разницы, вследствие которых формируются:

- постоянные налоговые обязательства (ПНО),

- постоянные налоговые активы (ПНА),

- отложенные налоговые обязательства (ОНО),

- отложенные налоговые активы (ОНА).

В соответствии с п. 3 ПБУ 18/02 информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете:

- либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета,

- либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. 

При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцировано по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

Остановимся на первом варианте. В ПБУ 18/02 не поясняется, каким именно образом должны отражаться разницы в бухгалтерском учете. Очевидно, что для их отражения не имеет смысла проводить дополнительную запись с какой-то специальной корреспонденцией. Поэтому единственный вариант - изначальное отражение разниц по отдельным субсчетам (второго-третьего порядков) к субсчетам учета соответствующего расхода (дохода). Например, расходы на рекламу составили 150 000 руб. (без НДС), в том числе в пределах налогового норматива - 100 000 руб. При использовании первого варианта учета проводки представляются такими:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
44, субсчет "Расходы на рекламу в пределах налогового норматива"	60	100 000	учтены расходы на рекламу, учитываемые при налогообложении прибыли
44, субсчет "Расходы на рекламу, не учитываемые при налогообложении прибыли"	60	50 000 (150 000 - 100 000)	учтены расходы на рекламу, не учитываемые при налогообложении прибыли (сверхнормативные)

Вторая проводка и отразит разницу между налоговыми и бухгалтерскими расходами. Однако при таком подходе учет становится чрезвычайно громоздким (практически к каждому субсчету по всем расходам и доходам приходится открывать субсчета второго порядка). К тому же корректировка таких записей усложняется. Например, если в течение года норматив расходов на рекламу вырастет (снизится), то расходы и разницы придется перераспределять, оформляя это отдельными бухгалтерскими записями. Кроме того, в ситуации, когда какой-либо расход (доход) вообще не отражается в бухгалтерском учете, но учитывается при налогообложении, такого типа записи становятся в принципе невозможными, так как отражение исключительно налоговых операций в бухгалтерском учете не предусмотрено.

Поэтому ПБУ 18/02 позволяет организации самостоятельно разработать вариант учета постоянных и временных разниц, в том числе внесистемный (без отражения по счетам бухгалтерского учета). В таком случае запись из нашего примера будет только одна:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
44, субсчет "Расходы на рекламу"	60	150 000	учтены расходы на рекламу

А информация о возникающих разницах может быть отражена в специальном регистре (ведомости, расчете и пр.).

О постоянных разницах подробнее см. Учет постоянных разниц.

Согласно п. 8 ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах (см. также письмо Минфина России от 10.02.2015 N 03-03-06/5604).

Внимание

Временная разница - это суммы доходов или расходов, которые признаются и в бухгалтерском, и в налоговом учете, но в разных отчетных периодах.

Временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль (п. 9 ПБУ 18/02). Это сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль (в любую сторону), подлежащего уплате в бюджет в следующих отчетных периодах. Останавливаться на этом не будем, поскольку отложенный налог на прибыль далее (в разделе III ПБУ 18/02) разделяется на два отдельных понятия: отложенных налоговых обязательств и активов.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются (п. 10 ПБУ 18/02) на:

1) вычитаемые временные разницы (ВВР);

2) налогооблагаемые временные разницы (НВР).

1. Если в результате применения правил бухгалтерского и налогового учета налогооблагаемая прибыль оказалась временно больше бухгалтерской, то временная разница является вычитаемой. Ведь в последующих периодах налогооблагаемая прибыль, рассчитанная в декларации, как раз уменьшится на возникшее отклонение (по сравнению с бухгалтерской). То есть со временем разница погашается, поэтому она и получила название вычитаемой. Остаток вычитаемых разниц на конец месяца показывает, насколько бухгалтерская прибыль меньше налоговой. 

ВВР приводит к образованию отложенного налогового актива (ОНА), определяемого по формуле:

ОНА = ВВР х СНП,

где

ОНА - отложенный налоговый актив;

ВВР - вычитаемая временная разница;

СНП - ставка налога на прибыль.

Воспользуйтесь калькулятором

В бухучете ОНА отражают записью:

Дебет	Кредит	Описание
09	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	отражена сумма отложенного налогового актива

Более подробно об ОНА см. Учет отложенных налоговых активов.

В соответствии с п. 11 ПБУ 18/02 вычитаемые временные разницы образуются в результате:

- применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

- применения разных способов признания одних и тех же расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения. Например, если расходы при налогообложении являются косвенными и признаются расходами текущего отчетного периода в полном размере (п. 2 ст. 318 НК РФ), а в бухгалтерском учете они формируют себестоимость продукции, работ, услуг, то есть учитываются при определении финансового результата только в момент реализации готовой продукции;

- переноса убытка на будущее. В налоговом учете убыток переносится на будущее (ст. 283 НК РФ), а в бухгалтерском учете - признается в периоде образования;

- в случае продажи объектов основных средств применения разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов ОС и расходов, связанных с их продажей;

- использования кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - метода начисления. Это может привести к тому, что одни и те же доходы и расходы будут признаваться в разных отчетных периодах;

- прочих аналогичных различий.

2. Если в результате применения правил бухгалтерского и налогового учета налогооблагаемая прибыль оказалась временно меньше бухгалтерской, то временная разница является налогооблагаемой. То есть в последующих отчетных периодах налогооблагаемая прибыль, рассчитанная в декларации, увеличится (по сравнению с бухгалтерской) на возникшее отклонение. Остаток НВР на конец месяца показывает, насколько бухгалтерская прибыль больше налоговой. 

НВР приводит к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО), определяемого по формуле:

ОНО = НВР х СНП,

где

ОНО - отложенное налоговое обязательство;

НВР - налогооблагаемая временная разница;

СНП - ставка налога на прибыль.

Воспользуйтесь калькулятором

В бухучете ОНО отражают записью:

Дебет	Кредит	Описание
68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	77	отражена сумма отложенного налогового обязательства

Более подробно об ОНО см. Учет отложенных налоговых обязательств.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате (п. 12 ПБУ 18/02):

- применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

- признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета методом начисления, а для целей налогообложения - по кассовому методу;

- применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

- прочих аналогичных различий.

На практике часто возникают ситуации, когда определить, является разница постоянной или временной, весьма затруднительно. В таких случаях целесообразно оценивать экономическую природу того или иного расхода (дохода). Например, организация все ОС, независимо от их стоимости, учитывает в бухгалтерском учете в качестве основных средств и амортизирует. В налоговом учете ОС стоимостью менее 100 000 руб. согласно НК РФ в качестве амортизируемых не учитываются. Понятно, что в итоге стоимость такого ОС будет списана в расходы и в налоговом учете (единовременно в качестве материальных расходов), и в бухгалтерском (через амортизацию). Казалось бы, говорить о постоянных разницах в этом случае нельзя. Однако эти расходы различны по своей экономической природе: материальные затраты и амортизация. Они не только учитываются по разным основаниям, но и могут (согласно учетной политике) по-разному участвовать в формировании себестоимости продукции (включаться в прямые или косвенные расходы). Получается, что каждый из этих расходов (материальный - в налоговом учете и амортизация - в бухгалтерском) сам по себе никогда не будет признан в другой системе учета, что приводит к необходимости признания постоянных разниц. Поэтому при возникновении таких ситуаций рекомендуется тщательно отражать в учетной политике и в пояснениях к бухгалтерской отчетности основания признания постоянных или временных разниц в бухгалтерском учете.

Соответствие данных налогового учета данным бухгалтерского учета можно проверить по формуле:

НБ = ФР + ПР + ВВР - НВР,

где НБ - налоговая база по налогу на прибыль;

ФР - финансовый результат по данным бухгалтерского учета (если получен убыток, его сумму нужно взять со знаком "минус");

ПР - постоянные разницы (со знаком "плюс" или "минус");

ВВР - вычитаемые временные разницы;

НВР - налогооблагаемые временные разницы.

Воспользуйтесь калькулятором

Документооборот

Формы бухгалтерской отчетности утверждены приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. В Отчете о финансовых результатах текущий налог на прибыль отражается по строке 2410 в сумме, соответствующей величине налога на прибыль, отраженной по строке 180 листа 02 декларации по налогу прибыль организации.

В Отчете о финансовых результатах не приводятся абсолютные значения ОНО и ОНА, а указываются только изменения этих показателей за отчетный период. Изменение ОНО показывается по строке 2430, а изменение ОНА - по строке 2450. Причем, как за отчетный период, так и за соответствующий период предыдущего года. 

При этом и ОНО, и ОНА могут изменить в периоде как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения. Соответственно, показывать такие изменения следует с разными знаками. Сообразить, с какими именно, не так просто, а разработчики формы Отчета о финансовых результатах пояснений об этом не представили. Представляется, что:

- увеличение ОНО и уменьшение ОНА должны показываться в круглых скобках (как отрицательные показатели),

- уменьшение ОНО и увеличение ОНА - без скобок, как положительные показатели.

Обращаем внимание, в соответствии с п. 25 ПБУ 18/02 организация отдельно в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах должна раскрыть:

- условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

- постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль;

- постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;

- суммы постоянного налогового обязательства (актива), отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;

- причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;

- суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные в связи с выбытием актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.

О постоянных разницах см. Учет постоянных разниц.

Об отложенных налоговых активах см. Учет отложенных налоговых активов.

Об отложенных налоговых обязательствах см. Учет отложенных налоговых обязательств.

В налоговой отчетности сумма налога на прибыль отражается по строке 180 листа 02 декларации.

Пример Отчета о финансовых результатах

Пример Листа 02 декларации по налогу на прибыль

Налогообложение

Постоянные и временные разницы, условный расход по налогу на прибыль, постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства - понятия, используемые исключительно в целях бухгалтерского учета. Соответствующие им показатели в налоговом учете отсутствуют. 

Однако на основании п. 22 ПБУ 18/02 величина текущего налога на прибыль для целей бухгалтерского учета может определяться на основании декларации по налогу на прибыль.

Подробнее об общих принципах исчисления прибыли для целей налогообложения см. Выявление и учет финансового результата.

Пример

1. Организация приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств первоначальной стоимостью 750 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. В целях бухгалтерского учета организация начисляет амортизацию путем списания стоимости пропорционально объему продукции, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль - линейным методом. Сумма амортизации, начисленной в течение квартала, по данным бухгалтерского учета составила 38 900 руб., по данным налогового учета - 37 500 руб. Ставка налога на прибыль - 20%. В организации согласно учетной политике разницы для целей применения ПБУ 18/02 учитываются в специальных регистрах (внесистемно).

N п/п	Виды доходов и расходов	Суммы, учитываемые при определении бухгалтерской прибыли (убытка) (руб.)	Суммы, учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли (убытка) (руб.)	Разницы, возникающие в отчетном периоде
1	Амортизация ОС	-38900	-37500	-1400 (временная)

Поскольку расход в бухучете учитывается ранее, чем в налоговом, налогооблагаемая прибыль оказалась временно больше бухгалтерской. Следовательно, возникшая временная разница (1400 руб.) является вычитаемой.

Сумма отложенного налогового актива:

1400 руб. х 20% = 280 руб.

Формирование ОНА в бухгалтерском учете отражено проводкой:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
09	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	280	начислен отложенный налоговый актив

2. Организация приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств первоначальной стоимостью 480 000 руб. со сроком полезного использования в бухгалтерском учете 5 лет (60 мес.). В налоговом учете ОС относится к 5-й амортизационной группе (норма амортизации 2,7% в месяц). Для целей бухгалтерского учета организация начисляет амортизацию линейным способом, а для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль - нелинейным методом. Ставка налога на прибыль - 20%. В организации согласно учетной политике разницы для целей применения ПБУ 18/02 учитываются в специальных регистрах (внесистемно).

Сумма начисленной в течение 1 квартала амортизации составила:

по данным бухгалтерского учета - 24 000 руб. (480 000 руб. : 60 мес. х 3),

по данным налогового учета - 38 880 руб. (480 000 руб. х 2,7% х 3)

N п/п	Виды доходов и расходов	Суммы, учитываемые при определении бухгалтерской прибыли (убытка) (руб.)	Суммы, учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли (убытка) (руб.)	Разницы, возникающие в отчетном периоде
1	Амортизация ОС	-24000	-38880	-14880 (временная)

Поскольку расход в налоговом учете учитывается ранее, чем в бухгалтерском, налогооблагаемая прибыль оказалась временно меньше бухгалтерской. Следовательно, возникшая временная разница (1400 руб.) является налогооблагаемой.

Сумма отложенного налогового обязательства:

14 880 руб. х 20% = 2976 руб.

В бухгалтерском учете формирование ОНО отражено проводкой:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	77	2976	начислено ОНО

Учет временных разниц

Каковы основания возникновения временных разниц в бухгалтерском учете? Что такое отложенные налоговые обязательства (активы)? Как их отражать в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 18/02?

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Калькуляторы

Построить список

Формы документов

Построить список