Энциклопедия решений. Учет отложенных налоговых обязательств (до 31 декабря 2019 года)

Учет отложенных налоговых обязательств

Что такое отложенные налоговые обязательства (ОНО)? Как они отражаются в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности?

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 68 77 99

Типовые проводки к счету 68: по дебету/по кредиту к счету 77: по дебету/по кредиту к счету 99: по дебету/по кредиту

ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" предназначено для формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством РФ порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).

В ПБУ 18/02 декларируется, что его применение обеспечивает достижение следующих целей:

- определение взаимосвязи показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету РФ (бухгалтерской прибыли (убытка)), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (налогооблагаемой прибыли (убытка)), рассчитанной в порядке, установленном налоговым законодательством РФ;

- отражение в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различия налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль;

- отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством РФ.

ПБУ 18/02 может не применяться субъектами малого предпринимательства и некоммерческими организациями.

Отклонения между значениями бухгалтерской прибыли и налогооблагаемой прибыли трактуются с позиции ПБУ 18/02 как постоянные и временные разницы, вследствие которых формируются:

- постоянные налоговые обязательства (ПНО),

- постоянные налоговые активы (ПНА),

- отложенные налоговые обязательства (ОНО),

- отложенные налоговые активы (ОНА).

О возникновении постоянных разниц, отражении ПНО и ПНА см. Учет постоянных разниц

О формировании временных разниц см. Учет временных разниц.

В соответствии с п. 12 ПБУ 18/02 возникновение налогооблагаемой временной разницы приводит к появлению отложенного налогового обязательства (ОНО) в том же отчетном периоде. ОНО свидетельствует об уменьшении суммы налога на прибыль в текущем отчетном периоде и к увеличению налога на прибыль в следующих отчетных периодах (по сравнению с условным налогом, рассчитанным по бухгалтерским данным).

Для отражения ОНО Планом счетов предусмотрен отдельный синтетический счет 77 "Отложенные налоговые обязательства". Согласно Плану счетов ОНО принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действовавшую на отчетную дату.

По кредиту счета 77 в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражается отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) по налогу на прибыль отчетного периода. По дебету счета 77 в корреспонденции с кредитом счета 68 отражается уменьшение или полное погашение ОНО в счет начислений налога на прибыль отчетного периода. Уменьшение или полное погашение ОНО отражается по мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц (п. 18 ПБУ 18/02). 

Организация не начисляет ОНО по каждой возникшей временной разнице и не отражает отдельно в бухучете, а определяет величину отложенных налоговых обязательств по итоговым данным о размере НВР, сформированных за отчетный период. Именно поэтому в п. 15 ПБУ 18/02 говорится об изменении величины ОНО в отчетном периоде, которое равняется произведению налогооблагаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую в этом периоде. На наш взгляд, введенное приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н слово "изменение" слегка запутывает пользователя, поскольку в бухгалтерском учете все, что подсчитывается за текущий период, - это и так изменение статьи баланса. В отличие от сальдо, которое является значением показателя на отчетную дату. Вероятно, поправка внесена для соответствия терминологии ПБУ 18/02 показателям формы Отчета о финансовых результатах, утвержденной приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н.

Итак, возникновение НВР приводит к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО), определяемого по формуле:

ОНО = НВР х СНП,

где

ОНО - отложенное налоговое обязательство;

НВР - налогооблагаемая временная разница;

СНП - ставка налога на прибыль

Воспользуйтесь калькулятором

В бухучете ОНО отражают записью:

Дебет	Кредит	Описание
68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	77	отражена сумма отложенного налогового обязательства

В случае изменения ставок налога на прибыль величина ОНО подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения новых ставок по налогу на прибыль с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета прибылей и убытков. То есть на дату, предшествующую дате начала применения новых ставок, необходимо произвести корректировку отложенного налогового актива проводкой:

Дебет	Кредит	Описание
77	99	пересчитаны ОНО в связи со снижением ставки налога на прибыль
99	77	пересчитаны ОНО в связи с повышением ставки налога на прибыль

Если налоговым законодательством предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке ОНО ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к изменению налогооблагаемой временной разницы в следующих отчетных периодах (п. 16 ПБУ 18/02).

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц уменьшаются или полностью погашаются отложенные налоговые обязательства:

Дебет	Кредит	Описание
77	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	уменьшены ОНО

Если объект учета, в связи с которым было начислено ОНО, выбывает, остаток ОНО списывается на счет 99 (п. 18 ПБУ 18/02):

Дебет	Кредит	Описание
77	99	списано ОНО в связи с выбытием объекта учета

Документооборот

С 2011 года действуют формы бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. В Отчете о финансовых результатах текущий налог на прибыль отражается по строке 2410 в сумме, соответствующей величине налога на прибыль, отраженной по строке 180 листа 02 декларации по налогу прибыль организации.

В Отчете о финансовых результатах не приводятся абсолютные значения ОНО и ОНА, а указываются только изменения этих показателей за отчетный период. Изменение ОНО показывается по строке 2430, а изменение ОНА - по строке 2450 Отчета о финансовых результатах. Причем, как за отчетный период, так и за соответствующий период предыдущего года.

При этом и ОНО, и ОНА могут измениться в текущем периоде как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения. Соответственно, показывать такие изменения следует с разными знаками. Понять, с какими именно, не так просто, а разработчики формы Отчета о финансовых результатах пояснений об этом не дали. Представляется, что:

- увеличение ОНО и уменьшение ОНА должны показываться в круглых скобках (как отрицательные показатели),

- уменьшение ОНО и увеличение ОНА - без скобок, как положительные показатели.

В бухгалтерском балансе ОНА отражаются по строке 1160 в составе внеоборотных активов, ОНО - по строке 1420 как долгосрочные обязательства (п. 23 ПБУ 18/02). Кроме того, ОНА и ОНО в балансе могут быть отражены свернуто (п. 19 ПБУ 18/02).

Обращаем внимание, в соответствии с п. 25 ПБУ 18/02 организация отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах должна раскрыть:

- условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

- постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль;

- постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;

- суммы постоянного налогового обязательства (актива), отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;

- причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;

- суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные в связи с выбытием актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.

О постоянных разницах см. Учет постоянных разниц

Об временных разницах см. Учет временных разниц

Об отложенных налоговых активах см. Учет отложенных налоговых активов

В налоговой отчетности сумма налога на прибыль отражается по строке 180 листа 02 декларации.

Пример Отчета о финансовых результатах

Пример Листа 02 декларации по налогу на прибыль

Налогообложение

Постоянные и временные разницы, условный расход по налогу на прибыль, постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства - понятия, используемые исключительно в целях бухгалтерского учета. Соответствующие им показатели в налоговом учете отсутствуют.

Однако на основании п. 22 ПБУ 18/02 величина текущего налога на прибыль для целей бухгалтерского учета может определяться на основании декларации по налогу на прибыль.

Подробнее об общих принципах исчисления прибыли для целей налогообложения см. Выявление и учет финансового результата.

Пример

В декабре 2009 года организация приобрела ОС стоимостью 520 000 руб. Срок его полезного использования в бухгалтерском учете - 3 года (36 месяцев). В соответствии с учетной политикой амортизация ОС в бухгалтерском учете начисляется линейным способом. В налоговом учете используется нелинейный метод начисления амортизации, месячная норма амортизации 8,8% (вторая амортизационная группа). Ставка налога на прибыль - 20%. В организации согласно учетной политике разницы для целей применения ПБУ 18/02 учитываются в специальных регистрах (внесистемно). 

В бухгалтерском учете величина амортизации за каждый год* составляет:

520 000 руб. : 3 года = 173 333,33 руб.

В налоговом учете списывается амортизация (по годам*):

в 2010 году - 347 863,37 руб.

в 2011 году - 115 163,02 руб.

в 2012 году - 38 128,62 руб.

год	Виды доходов и расходов	Суммы, учитываемые при определении бухгалтерской прибыли (убытка) (руб.)	Суммы, учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли (убытка) (руб.)	Разницы, возникающие в отчетном периоде
2010	Амортизация ОС	-173 333,33	-347 836,37	-174 503,04 (НВР)
2011	Амортизация ОС	-173 333,33	-115 163,02	-58 170,31 (уменьшение НВР)
2012	Амортизация ОС	-173 333,33	-38 128,62	-135 204,71 (уменьшение НВР, начисление ВВР)
2013	Амортизация ОС	0	-18 871,98	-18 871,98 (уменьшение ВВР)
		-520 000	-520 000	0

_____________________________

* Для наглядности примера рассматривается не ежемесячное начисление амортизации, а в целом за год. Формулу начисления амортизации нелинейным методом см. Учет амортизации основных средств в налоговом учете нелинейным методом.

В 2010 году налоговая амортизация превысила бухгалтерскую, поэтому образуется налогооблагаемая временная разница , которая приводит к образованию ОНО в сумме:

174 503,04 руб. х 20 % = 34 900,61 руб.

Начисление ОНО оформлено проводкой:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	77	34 900,61	начислено ОНО по амортизации ОС

В 2011 году бухгалтерская амортизация превысила налоговую , что приводят к уменьшению НВР на 58 170,31 руб. и погашению ОНО на сумму:

58 170,31 руб. х 20% = 11 634,06 руб.

Погашение ОНО оформляется проводкой:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
77	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	11 634,06	погашено ОНО по амортизации ОС

В 2012 году между бухгалтерской и налоговой амортизацией вновь возникнет различие: сумма бухгалтерской амортизации, уменьшающей бухгалтерскую прибыль, ниже суммы налоговой амортизации, признаваемой при формировании налогооблагаемой прибыли. Однако величина этой разницы (135 204,71 руб.) погашает начисленное в 2009 году ОНО лишь в части (на оставшуюся после 2010 года сумму 116 332,73 руб. (174 503,04 - 58 170,31)). А остаток разницы 18 871,98 руб. (135 204,71 - 116 332,73) учитывается как ВВР, которая приводит к отражению отложенного налогового актива в бухгалтерском учете.

По итогам 2012 года сделаны проводки:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
77	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	23 266,55 (116 332,73 х 20%)	погашено ОНО по амортизации ОС
09	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	3774,40 (18 871,98 х 20%)	начислен ОНА по амортизации ОС

В конечном счете по состоянию на 31 декабря 2012 года сальдо на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства" не окажется, однако образуется сальдо по дебету счета 09 "отложенные налоговые активы", которое будет погашено в 2013 году.

Погашение ОНА в 2013 году оформляется проводкой:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	09	3774,40	погашен ОНА по амортизации ОС

Учет отложенных налоговых обязательств

Что такое отложенные налоговые обязательства (ОНО)? Как они отражаются в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности?

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Калькуляторы

Построить список

Формы документов

Построить список