Энциклопедия решений. Учет выплат по договорам гражданско-правового характера работникам (ноябрь 2024)

Учет выплат по договорам гражданско-правового характера работникам

Работник помимо своих трудовых обязанностей выполнил для организации работу по договору гражданско-правового характера. Как отражается в бухгалтерском и налоговом учете выплата работнику вознаграждения?

Юридические аспекты

Под гражданско-правовым договором понимается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей (ст. 420 ГК РФ). Отношения по гражданско-правовому договору регулируются гражданским законодательством. Трудовое законодательство и иные акты, содержащие нормы трудового права, не распространяются на лиц, работающих на основании договоров гражданско-правового характера.

Так, например, подрядные отношения регулируются главой 37 ГК РФ, правоотношения, возникающие по договору поручения, - главой 49 ГК РФ, а по договору возмездного оказания услуг - главой 39 ГК РФ, а также параграфом 1 главы 37 ГК РФ в части, не противоречащей положениям главы 39 ГК РФ.

Предметом гражданско-правовых договоров, в отличие от трудового договора, может являться выполнение определенного разового задания (заказа, поручения), то есть конкретного, конечного объема работ или услуг.

Условия гражданско-правового договора устанавливаются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда они предписаны законом или иными правовыми актами (п. 4 ст. 421 ГК РФ).

Внимание

Одновременное существование между сторонами трудового и гражданско-правового договоров само по себе не противоречит законодательству и наличие одного не исключает другого.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в определении от 19.05.2009 N 597-О-О, свобода труда (ч. 1 ст. 37 Конституции РФ) проявляется, в частности, в имеющейся у гражданина возможности свободно распорядиться своими способностями к труду, то есть выбрать как род занятий, так и порядок оформления соответствующих отношений и определить, будет он ли осуществлять предпринимательскую деятельность, поступит на государственную службу, заключит трудовой договор либо предпочтет выполнять работы (оказывать услуги) на основании гражданско-правового договора. В случае избрания договорно-правовой формы он вправе по соглашению с лицом, предоставляющим работу, остановиться на той модели их взаимодействия, которая будет отвечать интересам их обоих, и определить, какой именно договор будет заключен - трудовой либо гражданско-правовой.

Однако при заключении гражданско-правового договора в ситуациях, когда между сторонами фактически возникают трудовые правоотношения, к ним применяются положения трудового законодательства (часть четвертая ст. 11 ТК РФ). Основное значение при этом имеет смысл договора, его содержание (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.01.2008 N А56-45362/2006). Однако переквалифицировать гражданско-правовой договор в трудовой может только суд и только в случае, когда установит, что возникшие между сторонами отношения на самом деле являются трудовыми (см. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.07.2006 N А33-19664/2005-A02-2961/06-C1 и от 24.04.2008 N А33-8071/2007-Ф02-1640/2008, определение Верховного Суда РФ от 21.03.2008 N 25-В07-27).

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.11.2006 N А33-4217/2006-Ф02-5620/06-С1 разъяснено, что основными признаками, позволяющими отграничить трудовой договор от гражданско-правового, являются:

- личностный признак (выполнение работы личным трудом и включение работника в производственную деятельность предприятия);

- организационный признак (подчинение работника внутреннему трудовому распорядку; его составным элементом является выполнение в процессе труда распоряжений работодателя, за ненадлежащее выполнение которых работник может нести дисциплинарную ответственность);

- выполнение работ определенного рода, а не разового задания;

- гарантия социальной защищенности.

Заключение гражданско-правового договора со штатным сотрудником законодательством не запрещено (в соответствии со ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора). Однако необходимо соблюсти несколько условий:

- не заключать со штатным работником гражданско-правовых договоров на выполнение тех же функций, которые он должен выполнять в соответствии с трудовым договором и должностной инструкцией (постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.12.2008 N А56-9560/2008);

- не допускать выполнения обязанностей по гражданско-правовому договору сотрудником в его рабочее время по трудовому договору;

- указывать в гражданско-правовом договоре конкретное индивидуальное задание (конкретную работу (услугу, поручение) и результат);

- оплачивать работу (услугу, поручение) при достижении конечного результата.

Также в гражданско-правовом договоре должны быть оговорены условия, характерные именно для гражданско-правовых отношений. Использование в его тексте таких присущих трудовым отношениям терминов, как "должность", "заработная плата", "прием на работу", "увольнение", "режим работы", может свидетельствовать о заключении трудового, а не гражданско-правового договора.

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету

Типовые проводки

к счету 20: по дебету

к счету 44: по дебету

к счету 76: по дебету/по кредиту

к счету 91: по дебету

Расходы на выплату вознаграждения по гражданско-правовому договору штатному работнику за услуги, работы производственного характера формируют расходы по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (пункты 5, 7, 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Расходы по обычным видам деятельности признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99) при выполнении условий, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99.

Расходы по выплате вознаграждения по гражданско-правовому договору, как правило, отражают по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Стоимость выполненных работ (оказанных услуг), не имеющих отношения к основной деятельности организации, включается в состав прочих расходов по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 76 (п. 11, п. 12 ПБУ 10/99).

Таким образом, операции, связанные с выплатой штатному сотруднику в рамках заключенного с ним гражданско-правого договора, в бухгалтерском учете организации могут быть отражены так:

Дебет	Кредит	Описание
20 (26, 44, 91...)	76	учтено в составе расходов вознаграждение за оказанные (выполненные) физическим лицом услуги (работы)
76	68 субсчет "НДФЛ"	удержан НДФЛ с вознаграждения
76	50 (51)	выплачено вознаграждение физическому лицу (за минусом НДФЛ)
20 (26, 44, 91...)	69 (по субсчетам)	начислены страховые взносы

Документооборот

Документальным подтверждением расходов на выплату вознаграждения по гражданско-правовому договору штатному работнику могут служить следующие документы:

- договор гражданско-правового характера, заключенный с работником организации;

- акт сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг), подтверждающий факт выполнения работ (оказания услуг);

- РКО, подтверждающий выплату вознаграждения.

В договоре гражданско-правового характера необходимо предусмотреть следующие пункты:

- даты начала и окончания работ;

- порядок оплаты работ;

- перечень работ (услуг), которые должен выполнить (оказать) работник;

- порядок сдачи-приемки работ;

- требования к качеству работ;

- ответственность сторон за нарушение условий договора.

Акт приемки-сдачи составляется в произвольной форме. За основу организация может взять форму, предусмотренную для приемки работ, выполненных по срочному трудовому договору, заключенному на время выполнения определенной работы (форма N Т-73, утвержденная постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1).

В бухгалтерской отчетности расходы на выплату вознаграждения по гражданско-правовому договору штатному работнику за работы производственного характера отражаются в составе затрат по строке 2120 "Себестоимость продаж" Отчета о финансовых результатах (приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н). Если же выполненные работы (оказанные услуги) не имеют отношение к основной деятельности организации, то расходы на выплату вознаграждения по гражданско-правовому договору отражаются по строке 2350 "Прочие расходы".

В налоговой отчетности расходы на выплату вознаграждения по гражданско-правовому договору штатному работнику отражаются по строке 040 (в составе косвенных) приложения N 2 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль.

Налоговые агенты по НДФЛ представляют в налоговый орган по месту своего учета за год сведения о выплаченных ими физическим лицам доходах и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица" (утв. приказом ФНС России от 30.10.2015 N ММВ-7-11/485@).

Коды доходов и вычетов по НДФЛ утверждены приказом ФНС России от 10.09.2015 N ММВ-7-11/387@.

Выплата работнику вознаграждения по гражданско- правовому договору отражается с кодом дохода 2010 "Выплаты по договорам гражданско-правового характера (за исключением авторских вознаграждений".

С 1 января 2016 года налоговые агенты по НДФЛ обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, за первый квартал, полугодие, девять месяцев и год (п. 2 ст. 230 НК РФ). Отчитываться надо по форме 6-НДФЛ "Расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом", утвержденной приказом ФНС России от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@, не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, за год - не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Пример заполнения Акта о приеме работ, выполненных по срочному трудовому договору, заключенному на время выполнения определенной работы Т-73

Пример Отчета о финансовых результатах

Пример приложения 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль

Пример справки 2-НДФЛ

Пример расчета 6-НДФЛ

Налогообложение

НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ (НДФЛ)

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные как в денежной, так и в натуральной форме (ст. 210 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 209 НК РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, объектом обложения по НДФЛ признается доход, полученный от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ. На основании пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам от источников в РФ относятся вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ. Таким образом, полученное физическим лицом вознаграждение за выполненную работу признается объектом обложения НДФЛ.

Организация, выплачивающая физическому лицу доход, признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ с такого дохода (п. 1 ст. 226 НК РФ).

Таким образом, при выплате доходов по гражданско-правовым договорам организации являются налоговыми агентами по НДФЛ и обязаны исчислять, удерживать у налогоплательщика и перечислять удержанные суммы НДФЛ в бюджет. Ставка налога установлена в размере 13% для резидентов РФ и 30% для нерезидентов РФ (ст. 224 НК РФ).

В соответствии со ст. 218 НК РФ налогоплательщики имеют право на стандартные вычеты. Налоговое законодательство при определении круга лиц, имеющих право на стандартные налоговые вычеты, не предусматривает каких-либо ограничений в отношении физических лиц, которые получают доход по договорам гражданско-правового характера. Так, в п. 3 и п. 4 ст. 218 НК РФ указано, что стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.

В соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ на организацию, являющуюся налоговым агентом по НДФЛ, также возлагается обязанность не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным, представить сведения в налоговый орган по форме N 2-НДФЛ по каждому физическому лицу, которому в течение года выплачивались вознаграждения по гражданско-правовым договорам.

СТРАХОВЫЕ ВЗНОСЫ с 1 января 2017 года

Для организаций и индивидуальных предпринимателей объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (п. 1 ст. 420 НК РФ):

- в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг;

- по договорам авторского заказа в пользу авторов произведений;

- по договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства, в том числе вознаграждения, начисляемые организациями по управлению правами на коллективной основе в пользу авторов произведений по договорам, заключенным с пользователями.

Не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения физлицам, перечисленные в пунктах 4 - 7 ст. 420 НК РФ.

Так, не признаются объектом обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), за исключением договоров авторского заказа, договоров об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательских лицензионных договоров, лицензионных договоров о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства (п. 4 ст. 420 НК РФ).

Перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков, осуществляющих выплаты в пользу физических лиц, установлен ст. 422 НК РФ и является исчерпывающим. Согласно пп. 2 п. 3 ст. 422 НК РФ в базу для исчисления страховых взносов не включаются в части страховых взносов на ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством любые вознаграждения, выплачиваемые физлицам по договорам гражданско-правового характера, в том числе по договору авторского заказа, договору об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательскому лицензионному договору, лицензионному договору о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

ВЗНОСЫ НА ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ СОЦИАЛЬНОЕ СТРАХОВАНИЕ по 31 декабря 2016 года

В соответствии с ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ (далее - Закон N 212-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами для лиц, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются, в частности, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, по договорам авторского заказа, в пользу авторов произведений по договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства, в том числе вознаграждения, начисляемые организациями по управлению правами на коллективной основе в пользу авторов произведений по договорам, заключенным с пользователями (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в п. 2 ч. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ).

Не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), за исключением договоров авторского заказа, договоров об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательских лицензионных договоров, лицензионных договоров о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства (ч. 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ).

Таким образом, вознаграждение, выплачиваемое физическим лицам в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), включается в базу для начисления страховых взносов, за исключением базы для начисления взносов в ФСС РФ (ч. 1 ст. 8, п. 2 ч. 3 ст. 9 Закона N 212-Ф). См. также п. 2 Разъяснения..., утвержденного приказом Минздравсоцразвития России от 26.02.2010 N 112н; письмо ФСС РФ от 15.02.2010 N 02-03-09/08-147П. В соответствии ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ лица, с которыми организации заключают гражданско-правовые договоры, не подлежат обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и, соответственно, не имеют права на получение соответствующих пособий (в частности пособий по временной нетрудоспособности).

Соответственно, на выплаты по договорам гражданско-правового характера физическим лицам-резидентам РФ, следует начислять только страховые взносы, подлежащие уплате в Пенсионный фонд РФ и в Фонды обязательного медицинского страхования. База для таких взносов определяется нарастающим итогом с начала расчетного периода по истечении каждого месяца отдельно по каждому виду взносов (ч. 3 ст. 8, ч. 1 ст. 15 Федерального закона N 212-ФЗ).

Обратите внимание, что при исчислении страховых взносов, подлежащих уплате в ФСС, не должны учитываться выплаты, начисленные сотрудникам организации на основании гражданско-правовых договоров с ними (см. постановление АС Московского округа от 27.11.2014 N Ф05-13573/14).

Подробнее о взносах на обязательное социальное страхование также см. Учет заработной платы

ВЗНОСЫ НА СТРАХОВАНИЕ ОТ НЕСЧАСТНЫХ СЛУЧАЕВ И ПРОФЗАБОЛЕВАНИЙ

Согласно п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ и (или) оказание услуг, договора авторского заказа, если в соответствии с указанными договорами заказчик обязан уплачивать страховщику страховые взносы.

Таким образом, обязанность по уплате взносов на страхование от НС и ПЗ с выплат, произведенных по гражданско-правовым договорам, возникает у организации только в том случае, если в соответствии с заключенным договором организация-страхователь обязуется уплачивать взносы от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Подробнее о страховании от несчастных случаев и профзаболеваний см. Учет заработной платы

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

При этом в расходах оплату труда можно учесть выплаты работникам, не состоящим в штате налогоплательщика, за выполнение ими работ по договорам гражданско-правового характера (п. 1 ст. 255 НК РФ). Прямого ответа на вопрос, можно ли учесть в расходах на оплату труда оплату по гражданско-правовым договорам лицам, с которыми также заключен и трудовой договор, НК РФ не дает.

Поэтому расходы на выплату сумм по договорам гражданско-правового характера, заключенным со штатными работниками, по мнению Минфина России, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

При этом указанные выплаты должны быть обоснованными и документально подтвержденными расходами, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). См. также письма Минфина России от 22.08.2007 N 03-03-06/4/115, от 19.08.2008 N 03-03-06/2/107. Одним из условий для признания этих расходов обоснованными является наличие соответствующего договора. Из его содержания должно следовать, что исполнитель (штатный работник) выполняет для заказчика (организации) работы, не входящие в его обязанности согласно трудовому договору (см. письмо Минфина России от 26.01.2007 N 03-04-06-02/11).

Страховые взносы, начисленные на суммы выплат и вознаграждений, причитающихся работнику, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (п. 1 ст. 264 НК РФ).

Пример

В мае организация заключила договор подряда на ремонт склада фирмы на месяц, со штатным работником, который не зарегистрирован в качестве предпринимателя. Ремонтные работы не входят в трудовые обязанности сотрудника. В соответствии с заключенным договором организация обязуется уплачивать взносы на страхование от НС и ПЗ (тариф 0,2%).

Стоимость работ составляет 30 000 рублей. В июне работник отремонтировал складское помещение фирмы. Составлен акт приемки-передачи выполненных работ и начислено вознаграждение исполнителю в размере 30 000 рублей. Работник - резидент РФ, права на вычеты не имеет, база для начисления страховых взносов не превысила облагаемого максимума.

В бухгалтерском учете сделаны следующие записи:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
26	76	30 000	приняты ремонтные работы, выполненные исполнителем по договору подряда
76	68, субсчет "Расчеты по НДФЛ"	3900 (30 000 х 13%)	удержан НДФЛ с вознаграждения, начисленного исполнителю
76	50	26 100 (30 000 - 3900)	работнику выплачено вознаграждение по договору подряда
44	69, субсчет "Расчеты по страховым взносам"	8130 (30 000 х (30% - 2,9%))	начислены страховые взносы на на ОПС и ОМС
44	69, субсчет "Расчеты по страхованию от НС и ПЗ"	60 (30 000 х 0,2%)	начислены взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний

При расчете налога на прибыль в составе прочих расходов учтены:

- вознаграждения за выполнение работ (услуг) по договору подряда в размере 30 000 руб (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ)

- страховые взносы, начисленные на суммы выплат и вознаграждений, причитающихся работнику, в размере 8130 руб. (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в соответствии с заключенным договором подряда в размере 60 руб. (пп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Возможные риски

Признаются ли расходами выплаты по гражданско-правовым договорам сотрудникам, с которыми заключен трудовой договор?

Отрицательная практика

Ранее представители Минфина России утверждали, что выплаты сотрудникам, с которыми заключен гражданско-правовой договор, не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль. Обосновывалась эта позиция п. 21 ст. 270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(-) письмо Минфина России от 24 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/382

Положительная практика

Минфин России разъясняет, что выплаты по гражданско-правовым договорам лицам, с которыми уже заключен трудовой договор, могут признаваться расходами на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Есть судебные решения, подтверждающие такой подход.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(+) письмо Минфина России от 19 августа 2008 г. N 03-03-06/2/107

(+) письмо Минфина России от 27 марта 2008 г. N 03-03-06/3/7

(+) письмо Минфина России от 22 августа 2007 г. N 03-03-06/4/115

Акты судебных органов:

(+) постановление ФАС Поволжского округа от 5 декабря 2008 г. N А55-869/08

(+) постановление ФАС Поволжского округа от 29 июля 2008 г. N А55-15619/2006

(+) постановление ФАС Поволжского округа от 7 июня 2008 г. N А55-14265/2007

(+) постановление ФАС Поволжского округа от 18 марта 2008 г. N А55-11216/07

(+) постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 30 января 2009 г. N А32-10162/2008-58/190

(+) постановление ФАС Центрального округа от 30 октября 2008 г. N А35-4506/07-С15

Учет выплат по договорам гражданско-правового характера работникам

Формы документов

Построить список

Вы можете открыть актуальную версию документа прямо сейчас.

Открыть документ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.