Энциклопедия решений. Учет налоговым агентом профессиональных вычетов по НДФЛ (ноябрь 2024)

Учет налоговым агентом профессиональных вычетов по НДФЛ

Каков порядок представления организацией профессионального налогового вычета по НДФЛ? Какие документы нужны для оформления указанного вычета ?

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 70 68

Типовые проводки к счету 70: по дебету к счету 68: по дебету/по кредиту

Начисление заработной платы отражается по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Удержание суммы НДФЛ отражается записью по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам":

Дебет	Кредит	Описание
70	68, субсчет "Расчеты по НДФЛ"	удержан НДФЛ

Подробнее о начислении заработной платы см. Учет заработной платы.

Если работнику (другому физическому лицу) производятся выплаты по иным основаниям (компенсации и пр.), то удержание НДФЛ оформляется по тому счету, который использовался при начислении дохода:

Дебет	Кредит	Описание
20 (26, 44, 91...)	73 (76)	начислена выплата физлицу, облагаемая НДФЛ
73 (76)	68, субсчет "Расчеты по НДФЛ"	удержан НДФЛ с доходов физлица

Перечисление в бюджет удержанного НДФЛ отражается записью:

Дебет	Кредит	Описание
68, субсчет "Расчеты по НДФЛ"	51	перечислен удержанный НДФЛ

Документооборот

ВЫЧЕТ У НАЛОГОВОГО АГЕНТА

Напомним, что профессиональный вычет у налогового агента могут получить:

- физические лица, выполняющие работы (оказывающие услуги) по договорам гражданско-правового характера (п. 2 ст. 221 НК РФ);

- налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов (п. 3 ст. 221 НК РФ).

Лица, указанные в п. 1 ст. 221 НК РФ (индивидуальные предприниматели, нотариусы, адвокаты), могут получить вычет только у налогового органа.

Чтобы получить вычет у налогового агента, налогоплательщику нужно обратиться к нему с письменным заявлением (пятый абзац п. 3 ст. 221 НК РФ).

Помимо заявления, налогоплательщик должен представить налоговому агенту документы, подтверждающие произведенные расходы. Перечня документов, которыми могут быть подтверждены расходы, ст. 221 НК РФ не устанавливает.

Причем расходы налогоплательщиков, получающих доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, должны быть непосредственно связаны с выполнением этих работ (оказанием услуг). Для авторов (и т.п.) такого ограничения нет.

Подтверждать расходы налогоплательщика могут как документы, оформленные в соответствии с законодательством РФ (договоры, платежные поручения, чеки ККТ, приходные кассовые ордера и т.п.), так и другие документы, косвенно подтверждающие произведенные расходы.

ВЫЧЕТ У НАЛОГОВОГО ОРГАНА

Предприниматели (адвокаты, нотариусы), а также лица, перечисленные п. 2 и п. 3 ст. 221 НК РФ, если доход получен ими не от налогового агента (п. 1 ст. 226 НК РФ), получают профессиональные вычеты в налоговом органе.

Для этого налогоплательщик по окончании года, в котором получен доход, подает в налоговый орган налоговую декларацию (шестой абзац п. 3 ст. 221 НК РФ).

При этом, по мнению контролирующих органов, помимо налоговой декларации налогоплательщику следует представить документы, подтверждающие произведенные им расходы (п. 1 ст. 221 НК РФ).

Налоговые агенты по НДФЛ представляют в налоговый орган по месту своего учета за год сведения о выплаченных ими физическим лицам доходах и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица" (утв. приказом ФНС России от 30.10.2015 N ММВ-7-11/485@).

Профессиональные налоговые вычеты отражаются в разделе 3 формы 2-НДФЛ. В графе "Код вычета" указывается код, выбираемый из списка кодов вычетов, утвержденного приказом ФНС России от 10.09.2015 N ММВ-7-11/387@. В графе "Сумма вычета" отражаются суммы вычетов, соответствующие указанному коду.

С 1 января 2016 года налоговые агенты по НДФЛ обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, за первый квартал, полугодие, девять месяцев и год (п. 2 ст. 230 НК РФ). Отчитываться надо по форме 6-НДФЛ "Расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом", утвержденной приказом ФНС России от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@, не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, за год - не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Пример справки по форме 2-НДФЛ

Пример расчета 6-НДФЛ

Налогообложение

НДФЛ

В соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих обложению налогом на доходы физических лиц, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, в частности на сумму профессионального вычета, установленного ст. 221 НК РФ.

Данный вычет могут применять только те лица, которые:

1) осуществляют предпринимательскую деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей (п. 1 ст. 221, пп. 1, 2 п. 1 ст. 227 НК РФ);

2) занимаются частной практикой (нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты и др.) (п. 1 ст. 221, пп. 1, 2 п. 1 ст. 227 НК РФ);

3) выполняют работы (оказывают услуги) по договорам гражданско-правового характера (п. 2 ст. 221 НК РФ);

4) получают авторские и другие подобные вознаграждения (п. 3 ст. 221 НК РФ).

Профессиональный налоговый вычет не предоставляется физическим лицам, осуществляющим предпринимательскую деятельность, но не зарегистрированным в установленном действующим законодательством порядке в качестве индивидуальных предпринимателей (второй и четвертый абзацы п. 1 ст. 221 НК РФ).

Лица, указанные в п. 1 ст. 221 НК РФ (индивидуальные предприниматели, нотариусы, адвокаты), могут получить вычет только у налогового органа, поскольку при выплате им вознаграждений за услуги (работы) организация не является налоговым агентом, эти лица уплачивают НДФЛ самостоятельно (п. 2 ст. 226, п. 2 ст. 227 НК РФ). Однако если эти лица выполняют работы (услуги) по гражданско-правовым договорам, не связанным с их предпринимательской деятельностью, или получают авторские (и т.п.) вознаграждения, то они могут воспользоваться вычетами на основании п. 2 или п. 3 ст. 221 НК РФ и получить вычет у работодателя (письмо Минфина России от 28.07.2005 N 03-05-01-05/140, постановление ФАС Центрального округа от 03.08.2004 N А62-3943/2003).

Далее речь пойдет только о профессиональных вычетах, которые представляет налоговый агент.

ВЫЧЕТ ПО ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫМ ДОГОВОРАМ

Физические лица, выполняющие работы (оказывающие услуги) по договорам гражданско-правового характера, могут уменьшить свои доходы на профессиональные налоговые вычеты (п. 2 ст. 221 НК РФ).

Вычет предоставляется в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера (п. 2 ст. 221 НК РФ).

Определять, какие расходы непосредственно связаны с выполняемыми работами (оказываемыми услугами), а какие нет, налогоплательщики должны самостоятельно. Для лиц, выполняющих работы (оказывающих услуги) по гражданско-правовым договорам, в ст. 221 НК РФ не установлено, в каком порядке им следует определять свои расходы. Важно только, чтобы такие расходы не были учтены при вычете ранее (письмо Минфина России от 25.06.2010 N 03-04-05/8-356).

Совершенно точно к расходам, учитываем при вычете, относятся (ст. 221 НК РФ):

- налоги (за исключением НДФЛ), начисленные либо уплаченные за налоговый период;

- страховые взносы на обязательное пенсионное и медицинское страхование, начисленные либо уплаченные в соответствии с положениями законодательства РФ;

- государственная пошлина, которая уплачена в связи с профессиональной деятельностью.

Физические лица, выполняющие работы (оказывающие услуги) по договорам гражданско-правового характера, могут получить вычет либо у налогового агента, либо у налогового органа (в случае, если налоговый агент отсутствует) (п. 3 ст. 221 НК РФ).

ВЫЧЕТ ПО АВТОРСКИМ И Т.П. ВОЗНАГРАЖДЕНИЯМ

Физические лица, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы, искусства, за создание иных результатов интеллектуальной деятельности, вознаграждения патентообладателям изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, могут уменьшить свои доходы на профессиональные налоговые вычеты.

Вычет вправе применить любые физические лица, получающие указанные вознаграждения, включая индивидуальных предпринимателей, адвокатов, нотариусов, если они получают вознаграждения не в рамках своей предпринимательской деятельности (см. письмо Минфина России от 19.03.2007 N 03-04-05-01/85, постановления ФАС Центрального округа от 03.08.2004 N А62-3943/2003).

Вычет предоставляется в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов (п. 3 ст. 221 НК РФ). Заметим, что в п. 3 ст. 221 НК РФ нет условия о том, что расходы эти должны быть связаны с соответствующими доходами.

Если для предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой, в п. 1 ст. 221 НК РФ установлен порядок определения состава расходов, то для лиц, получающих авторские вознаграждения, вопрос не урегулирован. Следовательно, определять, какие расходы предъявлять к вычету, а какие нет, налогоплательщики должны самостоятельно.

Как и для доходов по гражданско-правовым договорам, к расходам, учитываем при вычете по вознаграждениям, относятся:

- налоги (за исключением НДФЛ), начисленные либо уплаченные за налоговый период;

- страховые взносы на обязательное пенсионное и медицинское страхование, начисленные либо уплаченные в соответствии с положениями законодательства РФ;

- государственная пошлина, которая уплачена в связи с профессиональной деятельностью.

Если лицо не может подтвердить свои расходы документально, то вычет предоставляется по нормативу затрат (указанному во втором абзаце п. 3 ст. 221 НК РФ) в процентах к сумме начисленного дохода. См. также письма Минфина России от 23.07.2010 N 03-04-05/3-411, от 01.07.2010 N 03-04-05/10-369 (п. 1), от 02.12.2009 N 03-04-05-01/847, от 24.09.2009 N 03-04-05-01/10 (п. 2), постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.06.2008 N Ф03-А73/08-2/1797. Вычет может быть предоставлен только одного вида: либо по фактическим подтвержденным расходам, либо по нормативу.

Вычет может быть получен физическим лицом у налогового агента либо у налогового органа (если налоговый агент отсутствует) (п. 3 ст. 221 НК РФ).

Пример

Редакция журнала заключила с физическим лицом, не являющимся работником редакции, договор на написание статьи. Вознаграждение по договору составляет 5000 руб. Автор подал заявление о предоставлении ему профессионального вычета по нормативу в размере 20% от суммы дохода.

Сумма вычета составит:

5000 руб. х 20% = 1000 руб.

В бухгалтерском учете налогового агента сделаны следующие проводки:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
20	76	5000	начислено авторское вознаграждение
76	68, субсчет "Расчеты по НДФЛ"	520 ((5000 - 1000 ) x 13%)	удержан НДФЛ с вознаграждения
76	50	4480 (5000 - 520 )	выплачено авторское вознаграждение из кассы

Возможные риски

Риск 1. Вправе ли налоговый агент возвратить налогоплательщику сумму излишне перечисленного в бюджет НДФЛ, если начисленная налогоплательщику в налоговом периоде сумма дохода оказалась недостаточной для предоставления вычета в полном объеме и (или) для зачета ранее удержанных сумм налога?

Риск 2. Имеют ли право на получение налоговых вычетов граждане государств - членов ЕАЭС до приобретения ими статуса налоговых резидентов РФ?

Риск 3. Применяются ли профессиональные налоговые вычеты при сдаче квартиры в наем физическим лицом, не являющимся ИП?

Риск 4. Предоставляются ли профессиональные вычеты, предусмотренные п. 3 ст. 221 НК РФ, физическим лицам, приобретшим исключительное право на авторское произведение в порядке наследования, по договору на отчуждение исключительного права или по лицензионному договору?

1. Вправе ли налоговый агент возвратить налогоплательщику сумму излишне перечисленного в бюджет НДФЛ, если начисленная налогоплательщику в налоговом периоде сумма дохода оказалась недостаточной для предоставления вычета в полном объеме и (или) для зачета ранее удержанных сумм налога?

Положительная практика

В настоящее время ВС РФ полагает, что по смыслу ст. 231 НК РФ, которая регулирует порядок возврата налога в случае его излишнего удержания налоговым агентом, налоговый агент должен возвращать налогоплательщику любые суммы налога, излишне перечисленные в бюджет в результате собственных действий агента.

Акты судебных органов:

(+) п. 15 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21.10.2015

(+) Постановление АС Западно-Сибирского округа от 12 ноября 2015 г. N Ф04-24146/15

Отрицательная практика

Представители Минфина придерживаются позиции, что суммы НДФЛ, которые были правомерно удержаны налоговым агентом по тем или иным основаниям, не могут быть квалифицированы как излишне удержанные. В связи с этим, к таким суммам не применяются положения ст. 231 НК РФ. Поэтому возврат налогоплательщику указанных сумм налоговым агентом невозможен. В рассматриваемой ситуации налогоплательщик вправе самостоятельно обратиться в ФНС за возвратом причитающихся сумм. Следует учитывать, что Минфин России не изменил свою точку зрения по рассматриваемому вопросу и после выхода Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21.10.2015. Однако в разъяснениях, выпущенных после появления указанного Обзора, специалисты финансового ведомства обращают внимание налогоплательщиков на позицию ВС РФ и, по сути, говорят о том, что именно данной позицией следует руководствоваться органам ФНС.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(-) Письмо Минфина России от 7 апреля 2016 г. N 03-04-06/19768

(-) Письмо Минфина России от 21 марта 2016 г. N 03-04-06/15541

(-) Письмо Минфина России от 28 декабря 2015 г. N 03-04-06/76767

(-) Письмо Минфина России от 28 декабря 2015 г. N 03-04-06/76761

(-) Письмо Минфина России от 28 декабря 2015 г. N 03-04-06/76757

(-) Письмо Минфина России от 25 декабря 2015 г. N 03-04-06/76144

(-) Письмо Минфина России от 7 сентября 2015 г. N 03-04-05/51303

(-) Письмо Минфина России от 20 июля 2015 г. N 03-04-05/41417

(-) Письмо Минфина России от 28 апреля 2015 г. N 03-04-06/24461

(-) Письмо Минфина России от 22 августа 2014 г. N 03-04-06/42092

(-) Письмо Минфина России от 15 июля 2014 г. N 03-04-05/34402

(-) Письмо Минфина России от 30 мая 2013 г. N 03-04-05/19643

(-) Письмо Минфина России от 21 марта 2013 г. N 03-04-06/8790

(-) Письмо Минфина России от 4 марта 2013 г. N 03-04-06/6393

(-) Письмо Минфина России от 22 января 2013 г. N 03-04-06/4-18

(-) Письмо Минфина России от 29 декабря 2012 г. N 03-04-06/4-374

Акты судебных органов:

(-) Определение Верховного Суда РФ от 10 апреля 2015 г. N 306-КГ15-2438

(-) Постановление АС Уральского округа от 10 июля 2015 г. N Ф09-4380/15

2. Имеют ли право на получение налоговых вычетов граждане государств - членов ЕАЭС до приобретения ими статуса налоговых резидентов РФ?

Из п. 3 ст. 210 НК РФ следует, что на сумму налоговых вычетов могут быть уменьшены доходы налогоплательщика, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, т.е. 13%. Из ст. 73 Договора о Евразийском экономическом союзе (Астана, 29 мая 2014 г., далее - Договор о ЕАЭС) следует, что в отношении доходов граждан ЕАЭС, работающих в РФ по найму сотрудника применяется ставка 13% с первого дня их работы на территории РФ вне зависимости от того, является ли они резидентом для целей главы 23 НК РФ или нет. Таким образом, буквальное прочтение приведенных норм позволяет прийти к выводу, что граждане государств - членов ЕАЭС, имеют право на получение вычетов по НДФЛ даже в том случае, если они не являются налоговыми резидентами РФ.

Отрицательная практика

Между тем, позиция Минфина на этот счет иная. Представители финансового ведомства считают, что положения ст. 73 и других норм Договора о ЕАЭС не регулируют вопросы признания физического лица налоговым резидентом какого-либо из государств - членов этого Договора. В отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, налоговая ставка по НДФЛ устанавливается не п. 1 ст. 224 НК РФ, а п. 3 ст. 224 НК РФ. Поэтому в целях определения статуса физического лица (резидент или нерезидент) могут применяться исключительно положения национального законодательства (в России - положения НК РФ). В связи с этим граждане государств - членов Договора о ЕАЭС смогут получать в РФ установленные ст.ст. 218-221 НК РФ налоговые вычеты только после приобретения ими статуса налоговых резидентов РФ.

(-) Письмо Минфина России от 9 апреля 2015 г. N 03-04-06/20223

3. Применяются ли профессиональные налоговые вычеты при сдаче квартиры в наем физическим лицом, не являющимся ИП?

Отрицательная практика

Из п. 2 ст. 221 НК РФ следует, право на получение профессионального налогового вычета имеют налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера. Гражданский кодекс РФ предусматривает самостоятельное правовое регулирование договоров найма и договоров возмездного оказания услуг. При этом специальных норм, относящих договоры найма к договорам оказания услуг для целей НДФЛ, в главе 23 НК РФ не имеется. В связи с этим, профессиональные налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 221 НК РФ, в отношении доходов физических лиц, полученных от сдачи в наем квартиры, не применяются.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(-) Письмо Минфина России от 30 апреля 2015 г. N 03-04-05/25291

(-) Письмо Минфина России от 15 ноября 2012 г. N 03-04-05/4-1286

(-) Письмо Минфина России от 3 сентября 2010 г. N 03-04-05/3-521

(-) Письмо Минфина России от 13 июля 2010 г. N 03-04-05/3-389

(-) Письмо ФНС России от 13 октября 2011 г. N ЕД-3-3/3378@

Акты судебных органов:

(-) Определение СК по административным делам Приморского краевого суда от 16 апреля 2015 г. по делу N 33-3065/2015

(-) Апелляционное определение СК по гражданским делам Хабаровского краевого суда от 26 февраля 2014 г. по делу N 33-1173/2014

(-) Определение Московского городского суда от 27 февраля 2012 г. N 4г/8-1345/2012

4. Предоставляются ли профессиональные вычеты, предусмотренные п. 3 ст. 221 НК РФ, физическим лицам, приобретшим исключительное право на авторское произведение в порядке наследования, по договору на отчуждение исключительного права или по лицензионному договору?

Отрицательная практика

Из п. 3 ст. 221 НК РФ следует, что во всех указанных случаях профессиональный налоговый вычет предоставляется физическим лицам, создавшим соответствующее произведение, а также авторам научных трудов, разработок, открытий и изобретений в отношении их затрат, связанных с созданием вышеуказанных объектов интеллектуальной собственности. Физические лица, к которым исключительное право на произведение перешло в порядке наследования в соответствии со ст. 1283 ГК РФ, не являются лицами, создавшими данное произведение, и, соответственно, не несли каких-либо расходов по его созданию. В связи с этим, таким физическим лицам, равно как и иным правообладателям, приобретшим исключительное право на произведение по договору на отчуждение исключительного права или по лицензионному договору, рассматриваемый профессиональный налоговый вычет не предоставляется.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(-) Письмо Минфина России от 2 июня 2015 г. N 03-04-06/31908

(-) Письмо Минфина России от 21 декабря 2011 г. N 03-04-08/4-227

(-) Письмо ФНС России от 12 января 2012 г. N ЕД-4-3/72@

Учет налоговым агентом профессиональных вычетов по НДФЛ

Каков порядок представления организацией профессионального налогового вычета по НДФЛ? Какие документы нужны для оформления указанного вычета ?

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список