Энциклопедия решений. Учет при переходе на УСН с общего режима налогообложения (сентябрь 2024)

Учет при переходе на УСН с общего режима налогообложения

Каков порядок перехода на УСН с общего режима налогообложения? Как правильно учесть при переходе на УСН доходы и расходы, НДС?

Бухгалтерский учет

Согласно ст. 2 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) организации, применяющие УСН, обязаны вести бухгалтерский учет в полном объеме. До этой даты они были обязаны вести только бухучет основных средств и нематериальных активов.

Бухгалтерский учет расходов ведется только на основании первичных документов (ст. 9 Закона N 402-ФЗ). В целях бухгалтерского учета понятие экономической оправданности расходов не применяется. Поэтому любые операции, включая любые расходные операции, осуществленные в ходе хозяйственной деятельности организации и подтвержденные первичными документами, должны быть отражены в бухгалтерском учете.

Бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов после перехода организации на УСН осуществляется в том же порядке, что и при общей системе налогообложения. Смена режима налогообложения не влияет и на порядок начисления амортизации в целях бухгалтерского учета, так как согласно п. 23 ПБУ 6/01 и п. 31 ПБУ 14/2007 начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств и НМА не приостанавливается, кроме случаев перевода основных средств по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Об учете основных средств при УСН см.:

Учет приобретения основных средств при УСН

Учет списания стоимости основных средств при УСН

Учет продажи основных средств при УСН.

Налогоплательщик, перешедший на УСН, должен соблюдать все требования и правила бухучета, установленные Законом N 402-ФЗ, ПБУ, Планом счетов и другими нормативными документами по бухгалтерскому учету.

Документооборот

Переход налогоплательщиков на УСН осуществляется в уведомительном порядке. Для этого не позднее 31 декабря года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на УСН, в налоговый орган по месту своего нахождения он подает уведомление. Приказом ФНС России от 02.11.2012 N ММВ-7-3/829@ утверждена форма уведомления о переходе на УСН N 26.2-1, которая носит рекомендательный характер. В этой форме необходимо указать:

- год подачи уведомления;

- выбранный объект налогообложения;

- размер доходов за девять месяцев года подачи уведомления;

- остаточную стоимость основных средств на 1 октября года подачи уведомления.

Указывать в уведомлении о переходе на УСН среднюю численность работников не нужно.

НК РФ не требует от налогоплательщика представления каких-либо иных документов, помимо уведомления.

Внимание

В 2016 году 31 декабря (последний срок подачи уведомления) приходится на выходной день - субботу. В соответствии с п. 7 ст. 6.1 НК РФ в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

Таким образом, срок подачи уведомления о переходе на УСН должен быть перенесен на 9 января 2017 года.

В 2016 году официальных разъяснений по этому поводу не было. Однако аналогичная ситуация сложилась 31 декабря 2012 года. По этому поводу в письмах Минфина России от 28.01.2013 N 03-11-11/32, от 20.12.2012 N 03-11-11/385, от 11.10.2012 N 03-11-06/3/70 был подтвержден перенос срока подачи уведомления на 9 января 2013 года.

Поскольку переход на УСН осуществляется налогоплательщиками в уведомительном порядке, налоговый орган не должен каким-либо образом подтверждать (либо не подтверждать) правомерность перехода налогоплательщика на этот налоговый режим (см. письмо ФНС России от 04.12.2009 N ШС-22-3/915@).

Организации и индивидуальные предприниматели, которые перестали быть налогоплательщиками ЕНВД, вправе на основании уведомления перейти на УСН с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате единого налога на вмененный доход (п. 2 ст. 346.13 НК РФ). А вновь созданные организации и ИП вправе подать уведомление о переходе на УСН в течение 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе.

Однако в письме ФНС России от 02.11.2010 N ШС-37-3/14713 указано, что по факту обнаружения нарушения налогоплательщиками условий и требований применения УСН данным налогоплательщикам налоговым органом направляется сообщение о несоответствии требованиям применения УСН по форме N 26.2-4. Если лицом нарушен срок подачи уведомления о переходе на УСН, то такой налогоплательщик не вправе применять УСН в силу прямой нормы пп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ. См. также письмо Минфина России от 13.02.2013 N 03-11-11/66. В этом случае налоговым органом направляется сообщение о невозможности рассмотрения уведомления о переходе на УСН по форме N 26.2-5, утвержденной приказом ФНС России от 02.11.2012 N ММВ-7-3/829@.

Кроме того, у налогоплательщика, применяющего УСН, есть право обратиться в налоговую инспекцию с просьбой подтвердить, что он действительно применяет УСН. Для этого нужно подать письменное заявление в произвольной форме о выдаче такого подтверждения. Такие подтверждения часто просят предоставить контрагенты, работающие с организацией, перешедшей на УСН.

Если в инспекцию ФНС России поступает письменное обращение налогоплательщика с просьбой подтвердить факт применения им УСН, то налоговый орган должен в произвольной форме письменно проинформировать налогоплательщика, что на основании представленного им заявления он применяет УСН (с начала года либо с даты постановки на учет в налоговом органе). С 1 января 2013 года налоговые органы для информирования налогоплательщиков используют форму N 26.2-7 "Информационное письмо", утвержденную приказом ФНС России от 02.11.2012 N ММВ-7-3/829@.

Пример Уведомления о переходе на УСН

Налогообложение

Критерии для перехода на УСН

Налогоплательщик, прежде чем подать уведомление о переходе на УСН, должен оценить, выполняются ли все установленные НК РФ критерии, позволяющие применять этот специальный налоговый режим.

1. Величина доходов

Организация имеет право перейти на УСН, если по итогам 9 месяцев того года, в котором организация подает уведомление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили 112,5 млн. рублей.

Внимание

С 2017 года организации получили право переходить на УСН, если по итогам девяти месяцев года, в котором подается уведомление о переходе на "упрощенку", доходы не превышают 112,5 млн рублей (без ежегодной индексации на коэффициент-дефлятор, которая приостановлена до 1 января 2020 года).

Важно, что новый лимит доходов учитывается начиная с 9 месяцев 2017 года для перехода на упрощенную систему налогообложения с 2018 года, поскольку изменения вступили в силу только 1 января 2017 года (см. также письмо Минфина России от 24.01.2017 N 03-11-06/2/3269).

На 2020 год установлен коэффициент-дефлятор, необходимый в целях упрощенной системы налогообложения, равный 1. С 2021 года размеры ограничений по доходам при УСН будут увеличиваться на коэффициент-дефлятор в обычном порядке (см. письмо Минфина России от 13.07.2016 N 03-11-11/41133).

История вопроса

Согласно п. 2 ст. 346.12 НК РФ до 2017 года организации имели право перейти на УСН, если по итогам 9 месяцев того года, в котором организация подает уведомление о переходе на УСН, доходы не превысили 45 млн. рублей. Величина предельного размера доходов при переходе на УСН подлежала индексации не позднее 31 декабря текущего года на коэффициент-дефлятор, установленный на следующий календарный год (второй абзац п. 2 ст. 346.12 НК РФ). Значения коэффициента-дефлятора для целей УСН:

- на 2016 год - 1,329 (приказ Минэкономразвития России от 20.10.2015 N 772);

- на 2017 год - 1,425 (приказ Минэкономразвития России от 03.11.2016 N 698).

О размерах коэффициента-дефлятора для УСН по годам см. справку

То есть с 1 января 2017 года могли перейти на УСН те организации, доход которых за 9 месяцев 2016 года не превысил:

45 000 000 руб. х 1,425 = 64 125 000 руб.

Наше мнение о максимальном размере дохода для перехода на УСН основано на прямом прочтении нормы о коэффициенте-дефляторе, установленном на следующий календарный год (второй абзац п. 2 ст. 346.12 НК РФ). Поскольку уведомление о переходе подается до 31 декабря текущего года, например, 2016, следующим по отношению к нему является 2017 год, то есть должен использоваться именно коэффициент 2017 года, то есть 1,425

Отметим, что в ряде писем Минфина (см., например, письма от 30.10.2015 N 03-11-06/2/62828, от 24.03.2014 N 03-11-06/2/12708, от 13.12.2013 N 03-11-06/2/54977) приведены расчеты лимита доходов с коэффициентами текущего года. При этом никаких разъяснений о причинах использования размера коэффициента-дефлятора не на следующий год, в этих письмах нет. Аналогичного мнения придерживаются и налоговые органы (см. информацию ФНС России от 30.08.2016). По их мнению, с 1 января 2017 года могут перейти на УСН те организации, доход которых за 9 месяцев 2016 года не превысил:

45 000 000 руб. х 1,329 = 59 805 000 руб.

Максимальный размер доходов для перехода на УСН исчисляется по правилам определения доходов для целей исчисления налога на прибыль (ст. 248 НК РФ):

1) доходы состоят из доходов от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (ст. 249 НК РФ) и внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ);

2) в состав доходов не включаются суммы налогов (НДС и акцизы), предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав);

3) в состав доходов включаются также доходы налогоплательщика, стоимость которых выражена в иностранной валюте или в условных единицах;

4) суммы, однажды отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов.

Таким образом, предельная величина доходов определяется по тем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом налогообложения. При совмещении общего режима налогообложения и ЕНВД предельную величину доходов для целей перехода на УСН определяют только по видам деятельности, облагаемым в соответствии с общим режимом (п. 4 ст. 346.12 НК РФ), то есть сумму доходов, полученных от видов деятельности, облагаемых ЕНВД, не включают в расчет (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.04.2010 N А27-17222/2008). Если до перехода на УСН организация применяла только ЕНВД, то на нее ограничение по лимиту дохода не распространяется (см. письмо Минфина России от 05.10.2010 N 03-11-11/255).

2. Численность работников

В силу пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не имеют право применять УСН организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период превышает 100 человек.

При этом в отличие от методологии определения показателя доходов, принимаемого для оценки возможности перехода на УСН, согласно которому доходы по ЕНВД не принимаются во внимание, ограничения по численности работников определяются исходя из всех осуществляемых видов деятельности.

3. Лимит стоимости основных средств

Организации, у которых остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете, превышает 150 000 000 руб., не могут перейти на УСН.

Внимание

С 1 января 2017 года согласно новой редакции пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, у которых бухгалтерская остаточная стоимость основных средств превышает 150 млн рублей. До конца 2016 года лимит стоимости ОС составляет 100 млн рублей.

Поэтому если остаточная стоимость основных средств организации по состоянию на 1 октября 2016 года составила больше 100 млн рублей, но по состоянию на 1 января 2017 года она не превысит 150 млн рублей, то такая организация вправе применять упрощенную систему налогообложения с 1 января 2017 года (см. письмо ФНС России от 29.11.2016 N СД-4-3/22669@).

Учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Обратите внимание, что п. 2 ст. 256 НК РФ установлено, что земля не подлежит амортизации. Следовательно, независимо от стоимости земельных участков, находящихся в собственности, организация вправе применять УСН при условии соблюдения иных требований главы 26.2 НК РФ (см. письмо Минфина России от 27.09.2013 N 03-05-06-02/40169).

4. Доля участия других организаций

Согласно пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСН организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25% (в совокупности). Это ограничение не распространяется на некоторые виды организаций (перечислены в пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

ОРГАНИЗАЦИИ, КОТОРЫЕ НЕ ВПРАВЕ ПЕРЕЙТИ НА УСН

Согласно ст. 346.12 НК РФ не вправе перейти на УСН (даже если показатели величины доходов, численности, стоимости ОС и доли участия других организаций соответствуют установленным для перехода требованиям):

- организации, имеющие филиалы и (или) представительства;

- банки;

- страховщики;

- негосударственные пенсионные фонды;

- инвестиционные фонды;

- профессиональные участники рынка ценных бумаг;

- ломбарды;

- организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;

- организации, осуществляющие деятельность по организации и проведению азартных игр;

- нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований;

- организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции;

- организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН);

- казенные и бюджетные учреждения;

- иностранные организации;

- микрофинансовые организации - с 1 января 2014 года.

Кроме того, согласно пп. 19 п. 3 ст. 346.12 на УСН не вправе перейти организации и индивидуальные предприниматели, не уведомившие о переходе на УСН в сроки, установленные пунктами 1 и 2 ст. 346.13 НК РФ.

ДОХОДЫ И РАСХОДЫ ПРИ ПЕРЕХОДЕ НА УСН

Переходные положения при изменении общего режима на УСН закреплены как в главе 26.2 НК РФ, так и в главе 21 НК РФ (по НДС).

А. Организация на общем режиме применяла метод начислений

Организации, которые до перехода на УСН использовали метод начислений, при переходе руководствуются правилами п. 1 ст. 346.25 НК РФ:

1. При определении доходов

а) На дату перехода на УСН в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные до перехода в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на УСН (пп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, см. также письмо Минфина России от 15.10.2009 N 03-03-06/4/87).

При методе начислений доход от реализации считается полученным на дату реализации товаров (работ, услуг), определяемую в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (п. 3 ст. 271 НК РФ). Авансы в состав доходов не включаются и налогом на прибыль не облагаются. При применении УСН доходы признаются кассовым методом, при котором датой получения доходов признается день фактического поступления денежных средств на расчетный счет либо в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Таким образом, организации, переходящей на УСН, необходимо выявить суммы авансовых платежей, полученных до перехода на УСН по неисполненным договорам, и учесть их в составе доходов в I квартале календарного года, в котором она перешла на УСН.

б) Не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на УСН, если по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (пп. 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ). Следовательно, в период применения УСН налогоплательщику необходимо контролировать денежные поступления с тем, чтобы не включить в налоговую базу по налогу те из них, которые уже были учтены в составе доходов для целей исчисления налога на прибыль.

2. При определении расходов

Вопрос учета расходов актуален только при переходе на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". При учете расходов следует иметь в виду, что глава 26.2 НК РФ разрешает учитывать далеко не все расходы, а только включенные в закрытый перечень, который содержится в ст. 346.16 НК РФ.

а) Расходы, осуществленные организацией после перехода на УСН, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена до перехода на УСН, либо на дату оплаты, если она произведена после перехода на УСН (пп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, см. также письмо Минфина России от 30.10.2009 N 03-11-06/2/233, постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.11.2008 N А21-3027/2008). Это могут быть:

- прямые расходы, приходящиеся на нереализованную продукцию и незавершенное производство;

- расходы, которые в целях налога на прибыль распределялись по отчетным (налоговым) периодам.

Вопрос о том, как учесть при УСН расходы в виде прямых затрат, относящихся к нереализованной продукции (работам, услугам), однозначного ответа не имеет.

Согласно ст. 319 НК РФ организации, применяющие метод начислений, сумму прямых расходов, определяемых в соответствии со ст. 318 НК РФ, относящихся к нереализованной готовой продукции и незавершенному производству, при определении налоговой базы не учитывают.

Организации, перешедшие на УСН, при определении налоговой базы учитывают материальные расходы (в том числе расходы на приобретение сырья и материалов), а также расходы на оплату труда в момент их оплаты.

В связи с этим при переходе на УСН материальные расходы и расходы на оплату труда, относящиеся к нереализованной готовой продукции и незавершенному производству по состоянию на дату перехода, оплаченные до перехода, организации могут учитывать при определении налоговой базы по УСН в I квартале после перехода на УСН (см. письмо Минфина России от 30.10.2009 N 03-11-06/2/233). 

б) Не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на УСН в оплату расходов организации, если до перехода на УСН такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с главой 25 НК РФ (пп. 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).

3. Налоговый учет ОС и НМА в переходном периоде

Если налогоплательщик перешел на УСН с иных режимов налогообложения, стоимость ОС и НМА учитывается в порядке, установленном пунктами 2.1 и 4 ст. 346.25 НК РФ.

На дату перехода на УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на УСН, в налоговом учете отражается по остаточной стоимости в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

Стоимость указанных основных средств и нематериальных активов включается в расходы в следующем порядке (пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ):

- со сроком полезного использования до 3 лет включительно - в течение первого календарного года применения УСН;

- со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно: в течение первого календарного года применения УСН - 50% стоимости, второго календарного года - 30% стоимости и третьего календарного года - 20% стоимости;

- со сроком полезного использования свыше 15 лет - равными долями в течение первых 10 лет.

При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.

Согласно п. 4 ст. 346.16 НК РФ в целях главы 26.2 НК РФ в состав основных средств включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ. В соответствии с п. 8 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Соответственно, пока документы на госрегистрацию не поданы, объект, пусть даже и введенный в эксплуатацию, не признается амортизируемым имуществом. В итоге, на наш взгляд, объект следует считать приобретенным до перехода на УСН, если до этого момента были выполнены два условия:

1) объект введен в эксплуатацию;

2) документы поданы на госрегистрацию (при ее необходимости).

4. Налоговый учет убытка, полученного на общем режиме

При исчислении налога на прибыль организации, понесшие убыток в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы, то есть перенести убыток на будущее (п. 1 ст. 283 НК РФ). Такой перенос допускается в течение 10 лет, следующих за тем годом, в котором получен этот убыток.

Однако при применении УСН не разрешено учитывать убытки, полученные при применении иных режимов налогообложения (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). Поэтому если на момент перехода у налогоплательщика имеется неучтенный (перенесенный на будущее) убыток, то учесть его в расходах в период применения УСН нельзя. Но если организация впоследствии вернется обратно на общий режим, то она сможет продолжать учитывать в целях налогообложения прибыли убыток, полученный ранее на общем режиме (до перехода на УСН), соблюдая правила ст. 283 НК РФ (см. письмо Минфина России от 05.10.2006 N 03-03-02/234). При этом налогоплательщик должен иметь документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ).

Б. Организация на общем режиме применяла кассовый метод

В отношении организаций, которые в период работы на общем режиме применяли кассовый метод учета доходов и расходов, глава 26.2 НК РФ устанавливает только порядок налогового учета основных средств и нематериальных активов.

При этом организации, принявшей решение о переходе на УСН, рекомендуется до перехода оплатить все понесенные расходы (выплатить все долги по зарплате, погасить задолженность перед контрагентами за приобретенные у них товары (работы, услуги), заплатить все начисленные налоги), чтобы не возникало спорных вопросов после перехода на УСН.

Налоговый учет основных средств и нематериальных активов

Порядок учета основных средств ОС и НМА при переходе на УСН с общего режима в главе 26.2 НК РФ сформулирован для всех организаций независимо от того, какой метод для исчисления налога на прибыль они применяли (кассовый или начисления) до перехода.

Поэтому при переходе на УСН с кассового метода в целом применяются те же правила, что и переходе с метода начисления. Но при этом нужно помнить, что кассовый метод при общем режиме допускает амортизацию только оплаченного и введенного в эксплуатацию имущества (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ). Поэтому если основное средство или нематериальный актив приобретены до перехода на УСН, но не оплачены в периоде применения общего режима с кассовым методом, то они будут считаться приобретенными только на момент оплаты, то есть уже при УСН.

НДС ПРИ ПЕРЕХОДЕ НА УСН С ОБЩЕГО РЕЖИМА

1. Восстановление НДС

Согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, суммы НДС, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН. Например, при переходе на УСН с 1 января 2012 года НДС необходимо восстановить в IV квартале 2011 года.

По нереализованным (неиспользованным) к моменту перехода товарам (работам, услугам, имущественным правам) восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении ОС и НМА - в размере суммы, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). См. также письма Минфина России от 01.04.2010 N 03-03-06/1/205, от 10.06.2009 N 03-11-06/2/99, УФНС России по г. Москве от 26.11.2009 N 16-15/124316. 

Восстановленные суммы НДС не включаются в стоимость соответствующих товаров, работ, услуг (в том числе ОС и НМА), а подлежат учету в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (см. письма Минфина России от 19.08.2008 N 03-03-06/1/469, от 24.04.2007 N 03-11-05/78).

При восстановлении принятых к вычету на общем режиме сумм НДС в случае перехода на УСН счета-фактуры, на основании которых суммы налога приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму НДС, подлежащую восстановлению (п. 14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

2. НДС с авансов, полученных до перехода

На общем режиме налогообложения при получении авансовых платежей в счет предстоящей отгрузки товаров (работ, услуг) налогоплательщик обязан исчислить НДС и уплатить его в бюджет. Когда товар будет отгружен, работы выполнены, услуги оказаны, налогоплательщик имеет право принять ранее уплаченные в бюджет суммы НДС к вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ).

Однако если к моменту выполнения обязательств по договору (к моменту отгрузки товаров, работ, услуг) организация уже перешла на УСН, то принять уплаченные с авансов суммы НДС к вычету она уже не сможет, так как организации, применяющие УСН, плательщиками НДС не являются, на них нормы главы 21 НК РФ не распространяются. 

Причем вычет авансового НДС невозможен и в той ситуации, когда в момент отгрузки товаров (работ, услуг) продавец, уже находящийся на УСН, выставляет покупателям счета-фактуры с выделенной суммой НДС. В этом случае продавец-"упрощенец" на основании п. 5 ст. 173 НК РФ должен уплатить в бюджет всю сумму НДС, указанную в выставленных покупателям счетах-фактурах. При этом права на вычет НДС, исчисленного ранее при получении авансов, у него все равно нет (см. письмо Минфина России от 01.04.2008 N 03-11-05/78).

В ст. 346.25 НК РФ установлено правило: суммы НДС, исчисленные и уплаченные на общем режиме с сумм оплаты, частичной оплаты, полученной до перехода на УСН в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, осуществляемых в период после перехода на УСН, подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода налогоплательщика на УСН, при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателям в связи с переходом налогоплательщика на УСН (п. 5 ст. 346.25 НК РФ). То есть для того, чтобы вернуть сумму налога покупателю, надо этот вопрос с ним сначала согласовать путем внесения изменений в договор об исключении НДС из состава цены.

Еще один вариант предложен Минфином России. Если организация принимает решение перейти со следующего года на УСН, то при заключении договоров на реализацию товаров (работ, услуг), которые будут отгружаться покупателям в следующем году (после перехода на УСН), она может определять цену этих товаров (работ, услуг) уже без учета НДС. При получении авансов по таким договорам НДС исчислять и уплачивать в бюджет не нужно, поскольку на основании п. 1 ст. 154 НК РФ оплата (частичная оплата), полученная налогоплательщиком НДС в счет предстоящих поставок товаров, не подлежащих налогообложению, в налоговую базу не включается (см. письмо Минфина России от 25.12.2009 N 03-11-06/2/266).

Пример

Организация с 1 января переходит с общего режима налогообложения на УСН с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов".

По состоянию на 1 января по данным бухгалтерского учета выявлены следующие остатки:

счет 01 "Основные средства" - 500 000 руб.

счет 02 "Амортизация основных средств" - 380 000 руб.

счет 10 "Материалы" - 18 000 руб.

счет 41 "Товары" - 300 000 руб.

НДС (18%), относящийся к указанным основным средствам, материалам и товарам, был предъявлен к вычету. Поэтому его нужно восстановить в декабре предыдущего года.

По основным средствам сумма НДС, подлежащая восстановлению, определяется исходя из их остаточной стоимости на дату перехода на УСН и рассчитывается следующим образом:

(500 000 руб. - 380 000 руб.) х 0,18 = 21 600 руб.

По оставшимся нереализованными (неиспользованными) товарам и материалам НДС восстанавливается в полной сумме:

(18 000 руб. + 300 000 руб.) х 0,18 = 57 240 руб.

Таким образом, в декабре предыдущего года в бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
19	68, субсчет "НДС"	78 840 (21 600 + 57 240)	восстановлен НДС по ОС и МПЗ, оставшимся на момент перехода на УСН
91, субсчет "Прочие расходы"	19	78 840	восстановленный НДС отнесен в состав прочих расходов

Сумма восстановленного налога отражается в книге продаж за декабрь предыдущего года и включается в декларацию по НДС за IV квартал предыдущего года.

Возможные риски

Риск 1. В каком порядке необходимо восстановить НДС по объектам недвижимости при переходе на УСН - единовременно в соответствии с правилами п. 3 ст. 170 НК РФ или равномерно в течение 10 лет?

Риск 2. Имеет ли налогоплательщик право перейти на УСН в случае, если в периоде, предшествующем переходу на УСН средняя численность его сотрудников превышала 100 человек?

1. В каком порядке необходимо восстановить НДС по объектам недвижимости при переходе на УСН - единовременно в соответствии с правилами п. 3 ст. 170 НК РФ или равномерно в течение 10 лет?

Отрицательная практика

По мнению Минфина России, при переходе на спецрежим налогоплательщик должен единовременно восстановить налог по объектам недвижимости на основании п. 3 ст. 170 НК РФ. В данном случае п. 6 ст. 171 НК РФ не применяется. Есть примеры судебных решений, подтверждающие данный подход.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(-) письмо ФНС России от 13 декабря 2012 г. N ЕД-4-3/21229

(-) письмо Минфина России от 10 июня 2009 г. N 03-11-06/2/99

Акты судебных органов:

(-) постановление ФАС Центрального округа от 27 января 2012 г. N Ф10-5089/11

(-) постановление Президиума ВАС РФ от 1 декабря 2011 г. N 10462/11

(-) постановление ФАС Уральского округа от 23 мая 2011 г. N Ф09-2008/11

(-) постановление ФАС Уральского округа от 2 марта 2010 г. N Ф09-1050/10-С2

Положительная практика

Есть также примеры судебных решений с иной точкой зрения. Налогоплательщик при переходе на УСН должен восстанавливать НДС по объектам недвижимости на основании п. 6 ст. 171 НК РФ (равномерно в течение 10 лет), поскольку эта норма является специальной по отношению к п. 3 ст. 170 НК РФ.

Акты судебных органов:

(+) постановление ФАС Уральского округа от 16 декабря 2009 г. N Ф09-9939/09-С2

(+) определение ВАС РФ от 25 января 2010 г. N ВАС-5218/09

(+) постановление ФАС Поволжского округа от 28 июня 2010 г. по делу N А65-28572/2009

2. Имеет ли налогоплательщик право перейти на УСН в случае, если в периоде, предшествующем переходу на УСН средняя численность его сотрудников превышала 100 человек?

Положительная практика

Налогоплательщик имеет право перейти на УСН, если критерий численности, предусмотренный пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ соблюдается на 1 января года, с которого планируется применение УСН. В дальнейшем, уже применяя УСН, нужно каждый отчетный период (квартал) следить, чтобы средняя численность не превышала 100 человек

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(+) Письмо Минфина России от 25 ноября 2009 г. N 03-11-06/2/248

Акты судебных органов:

(+) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 июля 2014 г. N Ф07-5201/14

Отрицательная практика

Альтернативная точка зрения заключается в том, что наличие средней численности работников, не превышающей 100 человек, является необходимым условием как для перехода на УСН, так и дальнейшего применения данной системы налогообложения. Поэтому если в году, предшествующему началу применения УСН, средняя численность сотрудников налогоплательщика превышала 100 человек, то применять УСН он не вправе.

Учет при переходе на УСН с общего режима налогообложения

Каков порядок перехода на УСН с общего режима налогообложения? Как правильно учесть при переходе на УСН доходы и расходы, НДС?

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список