Энциклопедия решений. Учет доходов при совмещении ЕНВД и УСН (актуально до 31 декабря 2020 года)

Учет доходов при совмещении ЕНВД и УСН

Организация осуществляет виды деятельности, облагаемые ЕНВД и облагаемые по УСН. Как отразить и распределить доходы в бухгалтерском и налоговом учете?

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 90 91

Типовые проводки по счету 90: по кредиту по счету 91: по кредиту

В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) бухгалтерский учет обязаны вести все организации независимо от режима налогообложения.

Внимание

Налогоплательщики, совмещающие УСН и ЕНВД, обязаны вести бухгалтерский учет и предоставлять бухгалтерскую отчетность в полном объеме в целом по организации.

О совмещении режимов см. также Учет при переходе на ЕНВД.

Согласно п. 2 ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации.

Доходы организации в бухгалтерском учете подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие. Их группировка зависит от характера, условий получения и направлений деятельности компании (п. 4 ПБУ 9/99). Доходы от обычных видов деятельности отождествляются с выручкой от продажи продукции, товаров, от выполнения работ или от оказания услуг (далее - выручка).

Согласно п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Обычно величина выручки определяется исходя из договорной стоимости (п. 6 ПБУ 9/99). Если же цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов (п. 6.1 ПБУ 9/99).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Для прочих доходов предусмотрен счет 91, субсчет "Прочие доходы".

При совмещении УСН и ЕНВД организация должна самостоятельно организовать бухгалтерский учет таким образом, чтобы можно было достоверно и однозначно определить, к какому виду деятельности относятся те или иные доходы.

Порядок ведения раздельного учета необходимо закрепить в учетной политике. При этом необходимо перечислить все субсчета и аналитические счета к ним, которые будут открываться в Плане счетов организации с целью ведения раздельного учета, а также методику разнесения показателей по субсчетам и аналитическим счетам.

В связи с этим для разделения доходов в рабочем плане счетов рекомендуется открывать специальные субсчета к счетам учета доходов. Например, к субсчету "Выручка" счета 90 можно открыть субсчета второго порядка:

- "Выручка от деятельности, облагаемой в соответствии с УСН";

- "Выручка от деятельности, облагаемой ЕНВД".

А к субсчету "Прочие доходы" счета 91:

- "Прочие доходы от деятельности, облагаемой в соответствии с УСН";

- "Прочие доходы от деятельности, переведенной на ЕНВД".

В бухгалтерском учете выручка и прочие доходы в общем случае признается по методу начисления: независимо от того, поступили денежные средства в оплату или нет (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 5 ПБУ 1/2008).

Однако организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (в частности, субъекты малого предпринимательства), вправе выбирать, каким образом они будут отражать доходы в бухгалтерском учете (последний абзац п. 12 ПБУ 9/99):

- методом начисления;

- кассовым методом (по мере оплаты).

Документооборот

Доходы, относящиеся одновременно к ЕНВД и УСН, распределяются в учете в соответствии с порядком, утвержденным в учетной политике. 

При совмещении ЕНВД и УСН организация ведет бухгалтерский учет, составляет и сдает бухгалтерскую отчетность по всем осуществляемым ей видам деятельности в целом по организации.

В бухгалтерской отчетности выручку от реализации отражают по строке 2110 "Выручка" Отчета о финансовых результатах (утвержден приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н). По строке 2120 "Себестоимость продаж" показывают информацию о расходах по обычным видам деятельности.

Прочие доходы отражают по строке 2340 "Прочие доходы". По строке 2350 "Прочие расходы" указывается информация о соответствующих расходах. В соответствии с п. 3 приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчетов. Показатели об отдельных доходах и расходах могут приводиться в отчете о финансовых результатах общей суммой с раскрытием в пояснениях к отчету, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность"). 

При этом пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах:

а) оформляются в табличной и (или) текстовой форме;

б) содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно с учетом приложения N 3 к приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н.

В налоговой отчетности доходы, относящиеся к деятельности, облагаемой ЕНВД, не отражаются: сумма "вмененного" налога не зависит от полученных доходов. 

Налоговая декларация по ЕНВД по итогам налогового периода (квартала) представляется в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода (п. 3 ст. 346.32 НК РФ). Начиная с отчетности за 1 квартал 2015 года она подается по форме, утвержденной приказом ФНС России от 04.07.2014 N ММВ-7-3/353@.

Организации, применяющие УСН, представляют в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые декларации раз в год - не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Форма налоговой декларации по УСН и порядок ее заполнения (далее - Порядок) утверждены приказом ФНС России от 26.02.2016 N ММВ-7-3/99@.

Учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы ведется в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма которой утверждена приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н.

Пример заполнения декларации по ЕНВД

Пример декларации при УСН

Пример Книги учета доходов и расходов при УСН

Налогообложение

Налогоплательщики на УСН, перешедшие по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД и (или) на ПСН, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным спецрежимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных режимов. Доходы и расходы по видам деятельности, в отношении которых применяются система налогообложения в виде ЕНВД, ПСН, не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН (п. 8 ст. 346.18 НК РФ).

В п. 7 ст. 346.26 НК РФ для плательщиков ЕНВД установлен аналогичный порядок.

Таким образом, как глава 26.2 НК РФ, так и глава 26.3 НК РФ устанавливают обязанность налогоплательщика вести раздельный учет доходов и расходов при совмещении нескольких режимов налогообложения.

Как правило, раздельный учет доходов от реализации при ЕНВД и УСН не является проблемой: достаточно в бухгалтерском учете выделять те и другие поступления на отдельные субсчета. Практически не возникает ситуаций, когда какой-либо вид полученных доходов от реализации невозможно соотнести с конкретным видом деятельности.

Для целей исчисления ЕНВД размер полученного дохода значения не имеет, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 346.29 НК РФ объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика. Поэтому главная задача - правильно определить величину доходов, полученных от деятельности, облагаемой по УСН.

См. подробнее об учете доходов при упрощенной системе налогообложения Учет доходов при УСН.

Доходы при применении УСН определяются кассовым методом, при котором датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Но объектом налогообложения для применения ЕНВД признается вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ), а налоговой базой - величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности (п. 2 ст. 346.29 НК РФ). Соответственно, для исчисления и уплаты ЕНВД налоговый учет доходов вести не требуется, то есть для ЕНВД не существует таких понятий как метод начисления или кассовый метод. 

В связи этим при совмещении организацией ЕНВД и УСН финансовое ведомство рекомендует применять единый способ определения доходов в налоговом и в бухгалтерском учете - кассовый. Так, в письмах от 17.06.2010 N 03-11-06/3/85, от 28.04.2010 N 03-11-11/121, от 23.11.2009 N 03-11-06/3/271, от 17.11.2008 N 03-11-02/130 Минфин России указывает, что при совмещении различных режимов налогообложения организациями, являющимися налогоплательщиками ЕНВД, необходимо определять доходы по видам предпринимательской деятельности, облагаемым ЕНВД, на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений ст.ст. 249, 250 и 251 НК РФ и с применением кассового метода.

При разделении доходов от реализации (выручки), относящихся к ЕНВД и УСН, следует строго придерживаться перечня видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется система обложения в виде ЕНВД. Так, операции по реализации основных средств и НМА не относятся к операциям в рамках ЕНВД. Соответственно, при продаже основного средства и НМА, даже в том случае, если эти объекты использовались только в деятельности, облагаемой ЕНВД, у организации возникает обязанность исчислить налоги по такой сделке по иной системе налогообложения (письмо Минфина России от 28.01.2009 N 03-11-06/2/9).

См. подробнее о реализации внеоборотных активов при совмещении налоговых режимов:

Учет реализации основных средств при совмещении УСН и ЕНВД

Учет реализации НМА при совмещении УСН и ЕНВД.

При распределении внереализационных (прочих) доходов следует учитывать разъяснения контролирующих органов:

- если организация может отнести полученные внереализационные доходы к "вмененной" деятельности, то включать их в налоговую базу по УСН не нужно. При этом связь предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, с получаемыми доходами должна быть очевидной. Так, например, доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, возникший при осуществлении деятельности на ЕНВД, относится к этой деятельности, а вот доходы в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации относятся к "вмененной" деятельности, только если организация не осуществляет иных видов предпринимательской деятельности (см. письма Минфина России от 23.10.2008 N 03-11-04/3/471, от 22.05.2007 N 03-11-04/3/168);

- если же организация не может однозначно отнести подобные доходы к деятельности на ЕНВД или не обеспечила раздельный учет, то ей придется включить их в налоговую базу по другой системе налогообложения (см. письма Минфина России от 16.02.2010 N 03-11-06/3/22, от 28.01.2010 N 03-11-06/3/11, от 15.12.2009 N 03-11-06/3/291, от 29.10.2008 N 03-11-04/3/490, от 12.09.2008 N 03-11-04/3/430, от 05.07.2007 N 03-11-04/3/251, от 23.03.2007 N 03-11-04/3/83, от 18.09.2009 N 03-03-06/1/596 и УФНС России по г. Москве от 06.11.2007 N 20-12/105713).

При получении доходов, которые одновременно могут относиться к деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой ЕНВД, например, в виде премий и бонусов от поставщика товаров, предназначенных для последующей продажи и оптом, и в розницу, организация должна самостоятельно разработать методику распределения таких доходов.

Пример

Организация ремонтирует бытовую технику для населения, в том числе по гарантии согласно договорам с компаниями-производителями. В отношении услуг по ремонту для населения фирма уплачивает ЕНВД по виду деятельности "бытовые услуги", а в отношении гарантийного ремонта - налог по УСН с объектом "доходы ". За 1 квартал организация оказала услуг населению на сумму 200 000 руб., а доходы по гарантийному ремонту - 500 000 руб. В деятельности, облагаемой ЕНВД, занято пять работников (все месяцы периода). Величина базовой доходности - 7500 руб., К1 на 2017 год 1,798, К2 = 1.

В бухгалтерском учете операции отражаются так:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
62	90, субсчет "Выручка от деятельности, облагаемой по УСН"	500 000 .	отражены доходы по гарантийному ремонту (будут оплачены производителями техники)
62	90, субсчет "Выручка от деятельности, облагаемой ЕНВД"	200 000	отражен доход от оказания услуг по ремонту населению

В Книге учета доходов и расходов по УСН будет отражен доход в сумме 500 000 руб. С доходов, полученных в 1 квартале (при отсутствии других поступлений), необходимо заплатить авансовый платеж по налогу в связи с применением УСН в размере 30 000 руб. (500 000 руб. х 6%). Авансовые платежи по налогу уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Величина ЕНВД не зависит от дохода. Она определяется так:

7500 руб. х 1 х 1,798 х (5 раб. + 5 раб. + 5 раб.) х 15% = 30 341,25 руб.

Возможные риски

Риск 1. Норма п. 8 ст. 346.18 НК РФ в отношении порядка распределения доходов при совмещении ЕНВД и УСН не поясняет, каким образом определять доходы: по отгрузке (методу начисления) либо по оплате (кассовому методу).

Риск 2. Если организация, совмещающая ЕНВД и УСН, по договорам поставки получает премию от поставщиков за покупку товаров, реализуемых в дальнейшем в розницу и оптом, то к какому налоговому режиму относить полученный доход?

1. Норма п. 8 ст. 346.18 НК РФ в отношении порядка распределения доходов при совмещении ЕНВД и УСН не поясняет, каким образом определять доходы: по отгрузке ( методу начисления) либо по оплате (кассовому методу).

Отрицательная практика

Ранее в письме Минфина России от 29.09.2009 N 03-11-06/3/239 была изложена иная точка зрения: если организация учитывает доходы от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, исходя из данных бухгалтерского учета (методом начисления), а доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, определяет кассовым методом, то сумма доходов в целях разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисленным по разным специальным режимам, должна определяться на основании данных бухгалтерского учета (методом начисления).

В другом своем письме (от 17.01.2008 N 03-11-04/3/5) финансисты указывали на то, что для определения общей выручки по видам деятельности, подлежащим обложению ЕНВД и налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, в целях распределения расходов между указанными видами деятельности, выручка от деятельности, подпадающей под обложение ЕНВД, определяется по данным бухгалтерского учета методом начисления, выручка при применении упрощенной системы определяется кассовым методом.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(-) письмо Минфина России от 29 сентября 2009 г. N 03-11-06/3/239

(-) письмо Минфина России от 17 января 2008 г. N 03-11-04/3/5

Положительная практика

В письмах Минфина России выражено мнение, что доходы по видам предпринимательской деятельности, переведенным на уплату ЕНВД, определяются с применением кассового метода.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(+) письмо Минфина России от 17 июня 2010 г. N 03-11-06/3/85

(+) письмо Минфина России от 28 апреля 2010 г. N 03-11-11/121

(+) письмо Минфина России от 23 ноября 2009 г. N 03-11-06/3/271

(+) письмо Минфина России от 17 ноября 2008 г. N 03-11-02/130

2. Если организация, совмещающая ЕНВД и УСН, по договорам поставки получает премию от поставщиков за покупку товаров, реализуемых в дальнейшем в розницу и оптом, то к какому налоговому режиму относить полученный доход?

Отрицательная практика

Однако в письме от 15.12.2009 N 03-11-06/3/291 Минфин России указал, что если доходы нельзя однозначно отнести к одному из видов деятельности организации, то их распределение расчетным путем не допускается.

А в письме от 12.09.2008 N 03-11-04/3/430 было разъяснено, что если налогоплательщик осуществляет только вид деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, то доход в виде премии, полученный от поставщика товаров за выполнение определенных условий договора поставки, является частью дохода, получаемого от предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, подлежащего налогообложению в рамках системы ЕНВД. Если же организация совмещает розничную торговлю, облагаемую в рамках ЕНВД, и оптовую торговлю, налогообложение которой осуществляется в рамках общего режима налогообложения, то доход в виде премии, полученный от поставщика товаров, подлежит налогообложению в рамках общего режима налогообложения. Аналогичный подход должен быть и при совмещении ЕНВД и УСН.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(-) письмо Минфина России от 12 сентября 2008 г. N 03-11-04/3/430

(-) письмо Минфина России от 15 декабря 2009 г. N 03-11-06/3/291

Положительная практика

Финансисты разъясняют, что все зависит от назначения товаров. Если товары предназначены для розничной торговли, премия от поставщика признается доходом, связанным с применением ЕНВД. Если же товары приобретаются для оптовой торговли, то премия от поставщика увеличит налоговую базу по УСН как внереализационный доход.

Когда товары покупаются сразу для обоих видов деятельности, то следует распространить раздельный учет и на доходы, полученные от поставщиков. В последних письмах Минфин России подтвердил возможность отнесения части бонуса к доходам, полученным в связи с осуществлением розничной торговли на основании данных раздельного учета. При этом организация должна самостоятельно организовать раздельный учет доходов и расходов, а первичные документы должны подтверждать тот факт, что товары приобретены в рамках розничной торговли. Если эти условия выполнены, то полученный бонус также подпадает под специальный налоговый режим и никакие другие налоги, кроме ЕНВД, организация с таких доходов платить не должна.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(+) письмо Минфина России от 29 октября 2008 г. N 03-11-04/3/490

(+) письмо Минфина России от 1 декабря 2006 г. N 03-11-04/3/519

(+) письмо Минфина России от 28 января 2010 г. N 03-11-06/3/11

(+) письмо Минфина России от 16 февраля 2010 г. N 03-11-06/3/22

(+) письмо Минфина России от 15 декабря 2009 г. N 03-11-06/3/291

(+) письмо Минфина России от 29 октября 2008 г. N 03-11-04/3/490

(+) письмо Минфина России от 1 июля 2009 г. N 03-11-06/3/178

(+) письмо Минфина России от 15 мая 2009 г. N 03-11-06/3/136

Учет доходов при совмещении ЕНВД и УСН

Организация осуществляет виды деятельности, облагаемые ЕНВД и облагаемые по УСН. Как отразить и распределить доходы в бухгалтерском и налоговом учете?

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список