Энциклопедия решений. Учет доходов при совмещении ЕНВД и общего режима налогообложения (актуально до 31 декабря 2020 года)

Учет доходов при совмещении ЕНВД и общего режима налогообложения

Организация осуществляет виды деятельности, облагаемые ЕНВД и по общей системе налогообложения. Как отразить и распределить доходы организации в бухгалтерском и налоговом учете?

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 90 91

Типовые проводки по счету 90: по кредиту по счету 91: по кредиту

В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) бухгалтерский учет обязаны вести все организации независимо от режима налогообложения.

Внимание

Налогоплательщики, совмещающие общий режим налогообложения и ЕНВД, обязаны вести бухгалтерский учет и предоставлять бухгалтерскую отчетность в полном объеме в целом по организации.

О совмещении режимов см. также Учет при переходе на ЕНВД.

Согласно п. 2 ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации.

Доходы организации в бухгалтерском учете подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие. Их группировка зависит от характера, условий получения и направлений деятельности компании (п. 4 ПБУ 9/99). Доходы от обычных видов деятельности отождествляются с выручкой от продажи продукции, товаров, от выполнения работ или от оказания услуг (далее - выручка).

Согласно п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Обычно величина выручки определяется исходя из договорной стоимости (п. 6 ПБУ 9/99). Если же цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов (п. 6.1 ПБУ 9/99).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Для прочих доходов предусмотрен счет 91, субсчет "Прочие доходы". 

При совмещении общего режима налогообложения и ЕНВД организация должна самостоятельно организовать бухгалтерский учет таким образом, чтобы можно было достоверно и однозначно определить, к какому виду деятельности относятся те или иные доходы.

Порядок ведения раздельного учета необходимо закрепить в учетной политике. При этом необходимо перечислить все субсчета и аналитические счета к ним, которые будут открываться в Плане счетов организации с целью ведения раздельного учета, а также методику разнесения показателей по субсчетам и аналитическим счетам.

В связи с этим для разделения доходов в рабочем плане счетов рекомендуется открывать специальные субсчета к счетам учета доходов. Например, к субсчету "Выручка" счета 90 можно открыть субсчета второго порядка:

- "Выручка от деятельности, облагаемой в соответствии с общей системой налогообложения";

- "Выручка от деятельности, облагаемой ЕНВД".

А к субсчету "Прочие доходы" счета 91:

- "Прочие доходы от деятельности, облагаемой в соответствии с общей системой налогообложения";

- "Прочие доходы от деятельности, облагаемой ЕНВД".

В бухгалтерском учете выручка и прочие доходы в общем случае признается по методу начисления: независимо от того, поступили денежные средства в оплату или нет (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 5 ПБУ 1/2008).

Однако субъекты малого предпринимательства вправе выбирать, каким образом они будут отражать доходы в бухгалтерском учете (последний абзац п. 12 ПБУ 9/99):

- методом начисления;

- кассовым методом (по мере оплаты).

Документооборот

Доходы, относящиеся одновременно к ЕНВД и общей системе, распределяются в учете в соответствии с порядком, утвержденным в учетной политике.

При совмещении режимов налогообложения организация ведет бухгалтерский учет, составляет и сдает бухгалтерскую отчетность по всем осуществляемым ей видам деятельности в целом по организации.

В бухгалтерской отчетности выручку от реализации отражают по строке 2110 "Выручка" Отчета о финансовых результатах (утвержден приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н). По строке 2120 "Себестоимость продаж" показывают информацию о расходах по обычным видам деятельности.

Прочие доходы отражают по строке 2340 "Прочие доходы". По строке 2350 "Прочие расходы" указывается информация о соответствующих расходах. В соответствии с п. 3 приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчетов. Показатели об отдельных доходах и расходах могут приводиться в отчете о финансовых результатах общей суммой с раскрытием в пояснениях к отчету о финансовых результатах, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность"). 

При этом пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах:

а) оформляются в табличной и (или) текстовой форме;

б) содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно с учетом приложения N 3 к приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н.

В налоговой отчетности доходы, относящиеся к деятельности, облагаемой ЕНВД, не отражаются: сумма "вмененного" налога не зависит от полученных доходов.

Декларация по ЕНВД по итогам налогового периода (квартала) представляется в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода (п. 3 ст. 346.32 НК РФ). Начиная с отчетности за 1 квартал 2015 года она подается по форме, утвержденной приказом ФНС России от 04.07.2014 N ММВ-7-3/353@.

При декларировании налога на прибыль доход от реализации показывают по строке 010 Приложения N 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. Внереализационные доходы отражают по строке 100 Приложения N 1 к листу 02 декларации. 

Пример Отчета о финансовых результатах

Пример заполнения декларации по налогу на прибыль

Пример заполнения декларации по ЕНВД

Налогообложение

Согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении "вмененной" деятельности и деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций касательно видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению ЕНВД, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Согласно п. 9 и 10 ст. 274 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы и расходы, налогообложение которых должно осуществляться в соответствии с главой 26.3 НК РФ. Хозяйствующие субъекты, являющиеся плательщиками ЕНВД, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по "вмененной" деятельности.

При этом для целей исчисления ЕНВД размер полученного дохода значения не имеет, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 346.29 НК РФ объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика. Однако для целей исчисления налога на прибыль правильное распределение доходов необходимо.

При разделении доходов от реализации (выручки), относящихся к ЕНВД и общему режиму налогообложения, следует исходить из перечня видов предпринимательской деятельности, в отношении которых установлена система обложения в виде ЕНВД. Так, операции по реализации основных средств и НМА не относятся к операциям, облагаемым в рамках ЕНВД. Соответственно, при продаже основного средства и НМА, даже в том случае, если эти объекты использовались только в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, у организации возникает обязанность исчислить налоги по такой сделке по иной системе налогообложения (письмо Минфина России от 28.01.2009 N 03-11-06/2/9).

См. подробнее о реализации внеоборотных активов при совмещении налоговых режимов Учет реализации основных средств при совмещении ОСН и ЕНВД.

Порядок отнесения внереализационных доходов к тому или иному виду деятельности НК РФ не определен. При распределении внереализационных (прочих) доходов следует учитывать разъяснения контролирующих органов:

Если организация получает внереализационные доходы в виде премий, скидок, бонусов от поставщика, а также в форме выявленных излишков товаров, и ведет только один вид деятельности, подлежащий налогообложению ЕНВД, то с этих доходов нет необходимости уплачивать налог на прибыль (см. письма Минфина России от 01.07.2009 N 03-11-06/3/178, от 15.05.2009 N 03-11-06/3/136, от 23.10.2008 N 03-11-04/3/471, от 28.08.2008 N 03-11-04/3/400, от 01.02.2008 N 03-11-04/3/37, от 27.08.2009 N 03-11-06/3/223, от 07.03.2008 N 03-11-04/3/109).

При этом связь предпринимательской деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, с получаемыми доходами должна быть очевидной.

Так, например, доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, возникший при осуществлении деятельности по ЕНВД, относится к такой деятельности, а вот доходы в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации относятся к "вмененной" деятельности, только если организация не осуществляет иных видов предпринимательской деятельности (письмо Минфина России от 23.10.2008 N 03-11-04/3/471, от 22.05.2007 N 03-11-04/3/168).

При решении вопроса о том, каким образом облагать доходы в виде процентов, следует учитывать вид договора, в соответствии с которым они получены (договор банковского счета, вклада (депозита) или займа).

Так, если проценты начислены банком по договору банковского счета на остаток денежных средств на расчетном счете организации, используемом для осуществления деятельности на ЕНВД, то обязанности по уплате налога на прибыль не возникает (см. письмо Минфина России от 06.11.2008 N 03-11-04/3/495).

Если организация получила проценты от размещения денежных средств на депозитном счете в банке по договору банковского вклада, то ей придется заплатить налог на прибыль (см. письма Минфина России от 19.02.2009 N 03-11-06/3/36 и от 18.12.2008 N 03-11-05/306).

Доходы, полученные в виде процентов за предоставление в пользование денежных средств по договорам займа, полностью включаются в налоговую базу по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 24.03.2009 N 03-11-06/3/74).

При осуществлении нескольких видов деятельности, один из которых подпадает под уплату ЕНВД при распределении доходов можно придерживаться рекомендаций контролирующих органов:

Если организация на основании ведения раздельного учета может однозначно отнести полученные внереализационные доходы к деятельности на ЕНВД, то включать эти доходы в базу по налогу на прибыль не нужно. При этом связь предпринимательской деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, с получаемыми доходами должна быть очевидной. 

Если же организация не может однозначно отнести подобные доходы к деятельности на ЕНВД или не обеспечила раздельный учет, то ей придется включить их в налоговую базу по другой системе налогообложения (письма Минфина России от 15.12.2009 N 03-11-06/3/291, от 12.09.2008 N 03-11-04/3/430, от 05.07.2007 N 03-11-04/3/251, от 23.03.2007 N 03-11-04/3/83, от 18.09.2009 N 03-03-06/1/596 и УФНС России по г. Москве от 06.11.2007 N 20-12/105713).

При получении доходов, которые одновременно могут относиться к деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой ЕНВД, например, в виде премий и бонусов от поставщика товаров, предназначенных для последующей продажи и оптом, и в розницу, организация должна самостоятельно разработать методику распределения таких доходов.

Самостоятельно разработанный порядок ведения раздельного учета следует закрепить в учетной политике организации. См. письма Минфина России от 04.10.2006 N 03-11-04/3/431, УФНС России по Московской области от 21.07.2005 N 22-19-и/0129, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 14.10.2009 N А29-5718/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 14.12.2006 N Ф04-8258/2006). 

Пример

Организация, осуществляющая два вида деятельности: розничную торговлю (ЕНВД) и торговлю по договорам поставки (общая система налогообложения), закупила в I квартале товары стоимостью 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.). Договором поставки предусмотрено, что поставщик при достижении объема закупки свыше 1 000 000 руб. предоставляет организации бонус в размере 3% от общей суммы закупки (без НДС). Это условие выполнено в I квартале. Поставщик перечислил на расчетный счет организации бонус в размере 30 000 руб.

В I квартале размер выручки от реализации товаров по договорам поставки составил 2 000 000 руб., а в розницу (ЕНВД) - 3 000 000 руб. 

Учетной политикой предусмотрено, что внереализационные (прочие) доходы, относящиеся как к оптовой, так и к розничной торговле, распределяется пропорционально доле выручки от каждого вида деятельности в общей сумме выручки. Бухгалтер составил справку-расчет, согласно которой в доход, облагаемый налогом на прибыль, отнесено:

(30 000 руб. x 2 000 000 руб. : (2 000 000 руб. + 3 000 000) = 12 000 руб.. 

Именно эта сумма внереализационного дохода будет учтена при расчете налога на прибыль за I квартал.

Возможные риски

Если организация, совмещающая ЕНВД и общий режим, по договорам поставки получает премии от поставщиков, то на какой налоговый режим относить полученный внереализационный доход?

Отрицательная практика

Ранее в письме от 15.12.2009 N 03-11-06/3/291 Минфин России указал, что если доходы нельзя однозначно отнести к одному из видов деятельности организации, то их распределение расчетным путем не допускается.

А в письме от 12.09.2008 N 03-11-04/3/430 было разъяснено, что если налогоплательщик осуществляет только один вид деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, то доход в виде премии, полученный от поставщика товаров за выполнение определенных условий договора поставки товаров, является частью дохода, получаемого от предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, подлежащего налогообложению в рамках ЕНВД. Если же организация совмещает розничную торговлю, облагаемую в рамках системы налогообложения в виде ЕНВД, и оптовую торговлю, налогообложение которой осуществляется в рамках общего режима налогообложения, то доход в виде премии, полученный от поставщика товаров налогоплательщиком, подлежит налогообложению в рамках общего режима налогообложения.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(-) письмо Минфина России от 12 сентября 2008 г. N 03-11-04/3/430

(-) письмо Минфина России от 15 декабря 2009 г. N 03-11-06/3/291

Положительная практика

Если товары предназначены для розничной торговли, премия от поставщика признается доходом, связанным с применением ЕНВД. Если же товары приобретаются для торговли по договорам поставки, то премия от поставщика увеличит налоговую базу в рамках иной системы налогообложения.

В том же случае, когда товары покупаются сразу для обоих видов деятельности, то можно распространить раздельный учет и на доходы, полученные в виде бонусов от поставщиков. При этом организация должна самостоятельно организовать раздельный учет доходов и расходов.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(+) письмо Минфина России от 29 октября 2008 г. N 03-11-04/3/490

(+) письмо Минфина России от 1 декабря 2006 г. N 03-11-04/3/519

(+) письмо Минфина России от 16 февраля 2010 г. N 03-11-06/3/22

(+) письмо Минфина России от 15 декабря 2009 г. N 03-11-06/3/291

(+) письмо Минфина России от 29 октября 2008 г. N 03-11-04/3/490

(+) письмо Минфина России от 1 июля 2009 г. N 03-11-06/3/178

(+) письмо Минфина России от 15 мая 2009 г. N 03-11-06/3/136

Учет доходов при совмещении ЕНВД и общего режима налогообложения

Организация осуществляет виды деятельности, облагаемые ЕНВД и по общей системе налогообложения. Как отразить и распределить доходы организации в бухгалтерском и налоговом учете?

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список