Энциклопедия решений. Учет расходов при совмещении ЕНВД и УСН (актуально до 31 декабря 2020 года)

Учет расходов при совмещении ЕНВД и УСН

Организация осуществляет виды деятельности, облагаемые УСН и ЕНВД. Каким образом учитываются и распределяются расходы в бухгалтерском и налоговом учете?

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 20 44 91

Типовые проводки к счету 20: по дебету к счету 44: по дебету к счету 91: по дебету

В соответствии с ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) бухгалтерский учет обязаны вести все организации независимо от режима налогообложения.

Внимание

Налогоплательщики, совмещающие УСН и ЕНВД, обязаны вести бухгалтерский учет и предоставлять бухгалтерскую отчетность в полном объеме в целом по организации.

О совмещении режимов см. также Учет при переходе на ЕНВД.

Таким образом, налогоплательщики, совмещающие УСН с ЕНВД, обязаны вести бухгалтерский учет в полном объеме в целом по организации. Учет расходов ведется в соответствии с правилами, установленными ПБУ 10/99 "Расходы организации", а также в соответствии с иными нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Организации, совмещающие несколько режимов налогообложения, в учетной политике для целей бухгалтерского учета должны предусмотреть:

- методику и периодичность распределения доходов и расходов;

- рабочий План счетов с учетом совмещения двух режимов налогообложения (ввести дополнительные субсчета, аналитические счета);

- формы бухгалтерских документов и регистров (справок, ведомостей или расчетов) по распределению расходов.

Так, для раздельного учета доходов и расходов по ЕНВД и УСН к счетам бухгалтерского учета обычно открывают специальные субсчета. Отдельные субсчета нужно предусмотреть и для тех расходов организации, которые нельзя напрямую отнести к конкретному виду деятельности. 

Например, к счетам затрат:

- субсчет "Расходы по деятельности, облагаемой УСН",

- субсчет "Расходы по деятельности, облагаемой ЕНВД",

- субсчет "Общие расходы".

Аналогичные счета следует открыть к субсчету "Прочие расходы" счета 91.

Подробнее об учете отдельных видов расходов при совмещении УСН и ЕНВД см.:

Учет материалов при совмещении УСН и ЕНВД

Учет товаров при совмещении УСН и ЕНВД,

Учет приобретения основных средств при совмещении УСН и ЕНВД,

Учет приобретения НМА при совмещении УСН и ЕНВД

Документооборот

При совмещении УСН и ЕНВД для учета расходов налогоплательщикам помимо первичных документов, подтверждающих несение и оплату расходов, необходимы самостоятельно разработанные регистры (справки, ведомости или расчеты) по распределению расходов.

В соответствии со ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, обязаны вести учет для целей исчисления налоговой базы по налогу в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, форма и порядок заполнения которой утверждены приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н (далее - Книга).

Расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, отражаются в графе 5, которая в обязательном порядке заполняется налогоплательщиками, применяющими УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. 

Поскольку для целей исчисления ЕНВД расходы не учитываются, специальный порядок налогового учета расходов при ЕНВД не предусмотрен.

При совмещении ЕНВД и УСН организация ведет бухгалтерский учет, составляет и сдает бухгалтерскую отчетность по всем осуществляемым ею видам деятельности в целом по организации.

В бухгалтерской отчетности расходы в зависимости от их характера отражают в составе затрат по строке 2120 "Себестоимость продаж" или по строке 2350 "Прочие расходы" Отчета о финансовых результатах (приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н).

По строке 2350 "Прочие расходы" указывается информация о соответствующих расходах. В соответствии с п. 3 приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчетов. Показатели об отдельных доходах и расходах могут приводиться в отчете о финансовых результатах общей суммой с раскрытием в пояснениях к отчету, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность"). 

При этом пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах:

а) оформляются в табличной и (или) текстовой форме;

б) содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно с учетом приложения N 3 к приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н.

В налоговой отчетности расходы, относящиеся к деятельности, облагаемой ЕНВД, не отражаются: сумма "вмененного" налога не зависит от полученных доходов и произведенных расходов. 

Налоговая декларация по ЕНВД по итогам налогового периода (квартала) представляется в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода (п. 3 ст. 346.32 НК РФ). Начиная с отчетности за 1 квартал 2015 года она подается по форме, утвержденной приказом ФНС России от 04.07.2014 N ММВ-7-3/353@.

Организации, применяющие УСН, представляют в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые декларации раз в год - не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Форма налоговой декларации по УСН и порядок ее заполнения (далее - Порядок) утверждены приказом ФНС России от 26.02.2016 N ММВ-7-3/99@.

Подробнее об учете отдельных видов расходов при совмещении УСН и ЕНВД см.:

Учет материалов при совмещении УСН и ЕНВД;

Учет товаров при совмещении УСН и ЕНВД;

Учет приобретения основных средств при совмещении УСН и ЕНВД;

Учет приобретения НМА при совмещении УСН и ЕНВД

Пример заполнения декларации по ЕНВД

Пример декларации при УСН

Пример Отчета о финансовых результатах

Налогообложение

В расчете налоговой базы по ЕНВД расходы не участвуют (ст. 346.29 НК РФ). Сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается на суммы:

1) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом периоде в соответствии с законодательством РФ;

2) расходов по выплате в соответствии с законодательством РФ пособия по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ, в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ;

3) платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на осуществление соответствующего вида деятельности, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ. Указанные платежи (взносы) уменьшают сумму единого налога, если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает определяемого в соответствии с законодательством РФ размера пособия по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ.

При этом сумма ЕНВД не может быть уменьшена более чем на 50% (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).

При применении УСН налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, расходы при определении налоговой базы также не учитывают (п. 1 ст. 346.18 НК РФ). Согласно п. 3 ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, вправе уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на суммы:

1) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчетном) периоде в соответствии с законодательством РФ;

2) расходов по выплате в соответствии с законодательством РФ пособия по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ, в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ;

3) платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на осуществление соответствующего вида деятельности, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ. Указанные платежи (взносы) уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу), если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает определяемого в соответствии с законодательством РФ размера пособия по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ.

При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50% (п. 3 ст. 346.21 НК РФ).

Налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, перечисленные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. 

Подробнее см. Учет расходов при УСН.

РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ РАСХОДОВ

Налогоплательщики на УСН, перешедшие по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД и (или) на ПСН, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным спецрежимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных режимов. Доходы и расходы по видам деятельности, в отношении которых применяются система налогообложения в виде ЕНВД, ПСН, не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН (п. 8 ст. 346.18 НК РФ).

В п. 7 ст. 346.26 НК РФ для плательщиков ЕНВД установлен аналогичный порядок.

Таким образом, как глава 26.2 НК РФ, так и глава 26.3 НК РФ устанавливают обязанность налогоплательщика вести раздельный учет доходов и расходов при совмещении нескольких режимов налогообложения.

Если налогоплательщик совмещает систему налогообложения ЕНВД и УСН с объектом налогообложения доходы, то при определении налоговой базы ведение раздельного учета всех расходов не требуется. Распределять необходимо только расходы в виде страховых взносов, а также пособия по временной нетрудоспособности в отношении работников, занятых в обоих видах деятельности, так как такие расходы уменьшают оба налога по отдельности (п. 3 ст. 346.21 НК РФ и п. 2 ст. 346.32 НК РФ). См. также письмо Минфина России от 20.10.2011 N 03-11-06/2/143).

Для налогоплательщиков, уплачивающих ЕНВД, не предусмотрено ведение налогового учета доходов и расходов. Минфин России при совмещении различных режимов налогообложения организациям, являющимся налогоплательщиками ЕНВД, рекомендует определять доходы по видам предпринимательской деятельности, облагаемым ЕНВД, на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений ст.ст. 249, 250 и 251 НК РФ (см. письма Минфина России от 19.08.2010 N 03-11-06/2/131, от 17.06.2010 N 03-11-06/3/85, от 28.04.2010 N 03-11-11/121, от 23.11.2009 N 03-11-06/3/271, от 17.11.2008 N 03-11-02/130 и от 18.02.2008 N 03-11-04/3/75).

При совмещении ЕНВД с упрощенной системой налогообложения доходы по видам предпринимательской деятельности, облагаемым ЕНВД, определяются с применением кассового метода (см. письмо Минфина России от 17.11.2008 N 03-11-02/130).

В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

В указанном порядке, по мнению Минфина России и налоговых органов, следует распределять также общехозяйственные расходы, расходы на оплату труда работников, занятых одновременно в сферах деятельности, облагаемых различными налоговыми режимами (например, административно-управленческий персонал), а также страховые взносы, начисленные на оплату труда таких работников (см. письма Минфина России от 17.02.2011 N 03-11-06/3/22, от 08.11.2010 N 03-11-06/3/153, от 20.04.2010 N 03-11-11/109, от 16.03.2009 N 03-11-11/40, от 06.03.2009 N 03-11-09/88, от 31.12.2008 N 03-11-05/325, от 18.06.2008 N 03-11-04/3/285, от 06.09.2007 N 03-11-05/216, от 13.11.2006 N 03-05-01-05/248, ФНС России от 02.02.2010 N 3-2-11/1). 

В связи с этим налогоплательщики, совмещающие УСН и ЕНВД, для правильного определения сумм расходов, которые учитываются при определении налоговой базы по УСН (оплаты труда, страховых взносов, пособий по временной нетрудоспособности), должны организовать раздельный учет численности и состава работников.

Распределение сумм страховых взносов с помощью пропорции производится только по отношению к тем взносам, которые начислены на выплаты сотрудникам, занятым одновременно в нескольких видах деятельности. Суммы взносов, начисленных на выплаты сотрудникам, которые заняты в конкретном виде деятельности (облагаемом ЕНВД либо УСН), должны относиться напрямую к той или иной деятельности.

Определить часть общих расходов, которая может быть принята в уменьшение налоговой базы по налогу, уплачиваемому при УСН, можно по формуле:

,

где:

- расходы, относящиеся к УСН (руб.);

- доходы от деятельности на УСН (руб.);

- сумма доходов от всех видов деятельности (руб.);

- общая сумма расходов (руб.).

Воспользуйтесь калькулятором

Порядок ведения раздельного учета НК РФ не определен. Кроме того, не конкретизирован порядок расчета доходов и расходов в целях ведения раздельного учета: с какой периодичностью он должен осуществляться (ежемесячно, ежеквартально, раз в год) и каким образом (нарастающим итогом или за определенный период). Значит, организация должна самостоятельно разработать способ учета, который бы обеспечивал разделение операций (имущества, затрат и т.п.) между видами деятельности. При этом порядок распределения доходов, расходов и стоимости имущества необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

При разработке порядка распределения расходов следует ориентироваться на правила, определенные для той системы налогообложения, при которой расходы учитываются при исчислении налога. В случае совмещения ЕНВД и УСН это будут правила, установленные для УСН, поскольку для расчета ЕНВД расходы не учитываются. Следовательно, ориентироваться следует на правила исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, налоговым периодом для которого является календарный год. Соответственно, доходы и расходы для распределения рекомендуется учитывать нарастающим итогом (письма Минфина России от 27.08.2014 N 03-11-11/42698, от 17.11.2008 N 03-11-02/130, от 31.12.2008 N 03-11-05/325, от 04.09.2008 N 03-11-05/208). При этом сумма страховых платежей (взносов) и пособий распределяется между налоговыми режимами ежемесячно (см. письмо Минфина России от 29.03.2013 N 03-11-11/121).

НДС

Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ плательщики ЕНВД не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках ЕНВД), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА, учитываются в их стоимости, в том числе в случаях их приобретения лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.

При УСН согласно пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики вправе учитывать в целях налогообложения расходы в виде сумм НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии со статьями 346.16 и 346.17 НК РФ.

В связи с этим распределению подлежит не только стоимость товаров (работ, услуг), но и отдельно суммы НДС, которые относятся к ним. Так, при совмещении УСН и ЕНВД:

1. В расходы при УСН включается только та часть "входящего" НДС, которая относится к товарам, работам, услугам, использованным в деятельности, подпадающей под УСН.

2. Чтобы определить, какая часть НДС относится к расходам, учитываемым при применении УСН, следует организовать раздельный учет товаров, работ, услуг, которые используются в деятельности, подпадающей под ЕНВД, и в деятельности, по которой применяется УСН.

3. При невозможности однозначного определения, в какой деятельности будут использованы товары, работы, услуги используется пропорциональное списание НДС, относящихся к стоимости таких активов в зависимости от доли дохода (выручки) от деятельности, облагаемой по УСН, в общем объеме дохода (выручки).

С 1 октября 2014 года продавец может не составлять счета-фактуры при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, не являющимся налогоплательщиками НДС, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, по письменному согласию сторон сделки (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

Об учете расходов при совмещении УСН и ЕНВД см. также:

Учет материалов при совмещении УСН и ЕНВД

Учет товаров при совмещении УСН и ЕНВД

Учет приобретения основных средств при совмещении УСН и ЕНВД

Учет приобретения НМА при совмещении УСН и ЕНВД

Пример

Организация торговли, совмещающая УСН и ЕНВД, выплатила сотрудникам зарплату за месяц на сумму 1 000 000 руб., страховые взносы составили 302 000 руб. Все сотрудники заняты в обоих видах деятельности.

Сумма общего дохода (нарастающим итогом) составила 5 400 000 руб., в том числе доход от деятельности, переведенной на УСН - 3 200 000 руб. 

В бухгалтерском учете следует отразить операцию так:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
44	70	1 000 000	начислена зарплата за месяц
44	69 (по субсчетам)	302 000	начислены страховые взносы
70	68, субсчет "НДФЛ"	130 000	удержан НДФЛ
70	50	870 000 (1 000 000 - 130 000)	выплачена зарплата
69 (по субсчетам)	51	302 000	уплачены страховые взносы

Часть выплат работникам, относящихся к деятельности на УСН, составила:

(3 200 000 : 5 400 000) х 1 000 000 = 592 592,59 руб.

Часть страховых взносов, относящихся к деятельности на УСН, рассчитывается так:

(3 200 000 : 5 400 000) х 302 000 = 178 962,96 руб.

Возможные риски

Не существует единого подхода к распределению расходов, относящихся одновременно к обоим видам деятельности при совмещении УСН и ЕНВД, из-за разной продолжительности налоговых периодов при УСН (год) и при ЕНВД (квартал).

Практика

Предлагается два варианта:

1) Согласно п. 5 ст. 346.18 НК РФ при определении налоговой базы налогоплательщиками, применяющими УСН, доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода (с начала календарного года). В связи с этим распределение расходов между видами деятельности, налогообложение которых осуществляется в рамках УСН и ЕНВД, по мнению Минфина России, выраженному в некоторых письмах, должно осуществляться также нарастающим итогом с начала календарного года.

2) В некоторых письмах Минфин России акцентирует внимание на том, что распределение суммы расходов между различными видами деятельности осуществляется ежемесячно исходя из показателей выручки (дохода) и расходов за месяц.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

письмо Минфина России от 27 августа 2014 г. N 03-11-11/42698

письмо Минфина России от 23 ноября 2009 г. N 03-11-06/3/271

письмо Минфина России от 31 декабря 2008 г. N 03-11-05/325

письмо Минфина России от 17 ноября 2008 г. N 03-11-02/130

письмо Минфина России от 22 мая 2008 г. N 03-11-05/130

письмо Минфина России от 20 ноября 2007 г. N 03-11-04/2/279

письмо Минфина России от 15 октября 2007 г. N 03-11-04/3/403

Акты судебных органов:

постановление ФАС Дальневосточного округа от 16 сентября 2009 г. N Ф03-4717/2009

Учет расходов при совмещении ЕНВД и УСН

Организация осуществляет виды деятельности, облагаемые УСН и ЕНВД. Каким образом учитываются и распределяются расходы в бухгалтерском и налоговом учете?

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Калькуляторы

Построить список

Формы документов

Построить список