Учет расходов при УСН
Каким образом в налоговом учете организации, находящейся на упрощенной системе налогообложения, ведется учет расходов? Какие расходы уменьшают налоговую базу при УСН?
Бухгалтерский учет
С 1 января 2013 года согласно ст. 2 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) организации, применяющие УСН, обязаны вести бухгалтерский учет в полном объеме. Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, могут не вести бухгалтерский учет, если в соответствии с законодательством о налогах и сборах они ведут учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном налоговым законодательством (ч. 2 ст. 6 Закона N 402-ФЗ).
Если налогоплательщик, применяющий УСН, относится к субъектам малого предпринимательства, то согласно п. 1 ч. 4 ст. 6 Закона N 402-ФЗ и п. 6 приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности" он может формировать бухгалтерскую отчетность по упрощенной системе. Бухгалтерский учет такие организации тоже могут вести по упрощенной форме (см. также информацию Минфина России от 19.07.2011 N ПЗ-3/2010, письмо Минфина России от 13.03.2013 N 03-11-11/100).
Бухгалтерский учет расходов ведется в соответствии с правилами, изложенными в ПБУ 10/99 "Расходы организации", а также в соответствии с иными нормативными актами по бухгалтерскому учету.
См. также Учет при переходе на УСН с общего режима налогообложения.
Согласно п. 7.6. Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России; Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997 (далее - Концепция), расходами считается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала, кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников. Расходы включают материальные затраты, как затраты на производство продукции (работ, услуг), оплату труда работников и управленческого персонала, амортизационные отчисления, иные затраты, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.).
В бухгалтерском учете следует придерживаться определенной осмотрительности в суждениях и оценках, имеющих место в условиях неопределенности, таким образом, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы не были занижены. Не допускаются создание скрытых резервов, намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов (п. 6.3.4 Концепции).
В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:
- расходы по обычным видам деятельности;
- прочие расходы.
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99). Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими.
В целях бухгалтерского учета условия признания расходов указаны в п. 16 ПБУ 10/99:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.
При этом расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной) (п. 17 ПБУ 10/99).
Бухгалтерский учет расходов ведется только на основании первичных документов (ст. 9 Закона N 402-ФЗ). В целях бухгалтерского учета понятие экономической оправданности расходов не применяется. Поэтому все операции, включая любые расходные операции, осуществленные в ходе хозяйственной деятельности организации и подтвержденные первичными документами, отражаются в бухгалтерском учете.
Согласно инструкции к разделу III Плана счетов бухгалтерского учета формирование информации о расходах по обычным видам деятельности ведется либо на счетах 20-29, либо на счетах 20-39 (реже). В последнем случае счета 20-29 используются для группировки расходов по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также исчисления себестоимости продукции (работ, услуг); счета 30-39 применяются для учета расходов по элементам расходов. Взаимосвязь учета расходов по статьям и элементам осуществляется с помощью специально открываемых отражающих счетов. Состав и методика использования счетов 20-39 при таком варианте учета устанавливается организацией исходя из особенностей деятельности, структуры, организации управления на основе соответствующих рекомендаций Минфина России.
Обычно производственные затраты в течение месяца аккумулируются по дебету счетов:
Счет 23 "Вспомогательные производства"
Счет 25 "Общепроизводственные расходы"
Счет 26 "Общехозяйственные расходы"
Счет 28 "Брак в производстве"
Счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"
По окончании месяца расходы, как правило, списываются в дебет счета 20 "Основное производство", на котором обобщается информация о затратах производства. Кроме того, отражение информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг, производится по дебету счета 44 "Расходы на продажу", а информации о прочих расходах - по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы".
Подробнее см.
Учет приобретения основных средств при УСН,
Учет списания стоимости основных средств при УСН
Учет продажи основных средств при УСН
Учет приобретения НМА при УСН
Учет стоимости НМА в расходах при УСН
Учет реализации НМА при УСН
Учет материалов при УСН
Учет товаров при УСН
Документооборот
Под бухгалтерским учетом понимается формирование документированной систематизированной информации об объектах (фактах хозяйственной жизни (сделках, событиях, операциях, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств), активах, обязательствах, источниках финансирования его деятельности; доходах, расходах, иных объектах, в соответствии с установленными требованиями и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности (ч. 2 ст. 1 Закона N 402-ФЗ).
Формирование информации осуществляется документированием каждого факта хозяйственной жизни организации, а также своевременной регистрацией и накоплением информации в регистрах бухгалтерского учета. Документы, которые составляются при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания, являются первичными. Первичные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
На основании документированной систематизированной информации об объектах составляются бухгалтерские отчеты (ч. 2 ст. 1 Закона N 402-ФЗ), которые должны давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату и финансовом результате его деятельности за отчетный период (ч. 1 ст. 13 Закона N 402-ФЗ).
Налоговый учет, как правило, состоит только из этапа обобщения информации о полученных доходах и расходах на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ (ст. 313 НК РФ). При этом НК РФ не устанавливает конкретного перечня документов, которые необходимо оформлять для подтверждения расходов, и не предъявляет каких-либо требований к оформлению (заполнению) таких документов.
Само понятие "первичные учетные документы", упомянутое в ст. 313 НК РФ, следует определять в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете (п. 1 ст. 11 НК РФ).
Таким образом, когда ставится условие о том, что затраты в целях налогообложения должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ), то имеются в виду, прежде всего, первичные учетные документы.
Однако затраты в целях налогообложения прибыли могут быть подтверждены не только первичными учетными документами, но и документами, которые косвенно подтверждают произведенные расходы, например, таможенной декларацией, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором и др. (п. 1 ст. 252 НК РФ).
По общему правилу, документальным подтверждением расходов, связанных с приобретением товаров (работ, услуг), являются:
- договор;
- товарные, товарно-транспортные накладные;
- акт приемки-сдачи оказанных услуг;
- документы, подтверждающие оплату услуг: платежные поручения, кассовые ордера и т.п.
В соответствии со ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, обязаны вести учет для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, форма и порядок заполнения которой утверждены приказом Минфина России от 22 октября 2012 г. N 135н (далее - Книга).
Расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, отражаются в графе 5, которая в обязательном порядке заполняется налогоплательщиками, применяющими УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.
Налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, вправе по своему усмотрению отражать в графе 5 Книги расходы, связанные с получением доходов, налогообложение которых осуществляется по УСН.
В графе 2 Книги указывается дата и номер первичного документа, на основании которого осуществлена регистрируемая операция. Если налогоплательщик оплачивал расходы в безналичном порядке, то в графе 2 необходимо указывать реквизиты платежного поручения, документов, при наличных расчетах необходимо указывать реквизиты расходного кассового ордера, кассового чека (письмо Минфина России от 18.01.2010 N 03-11-11/03).
О заполнении Книги см. также Учет доходов при УСН
Налоговую отчетность по УСН организации представляют в налоговые органы по месту своего нахождения по истечении налогового периода не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Форма налоговой декларации по УСН и порядок ее заполнения (далее - Порядок) утверждены приказом ФНС России от 26.02.2016 N ММВ-7-3/99@.
Пример заполнения декларации при УСН
Налогообложение
В соответствии с п. 1 ст. 346.14 НК РФ объектом обложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, могут быть доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. Налоговая база для исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, зависит от выбранного объекта налогообложения (ст. 346.18 НК РФ).
ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ - ДОХОДЫ
Если объектом налогообложения являются доходы, налоговой базой признается денежное выражение этих доходов (п. 1 ст. 346.18 НК РФ). Таким образом, налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, при определении налоговой базы не могут уменьшить величину полученных доходов на величину понесенных расходов. Иными словами, налогоплательщик может осуществлять любые расходы, однако их размер не будет учитываться при определении налоговый базы.
Согласно п. 3 ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, вправе уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на суммы:
1) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчетном) периоде в соответствии с законодательством РФ;
2) расходов по выплате в соответствии с законодательством РФ пособия по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ, в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ;
3) платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на осуществление соответствующего вида деятельности, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ. Указанные платежи (взносы) уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу), если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает определяемого в соответствии с законодательством РФ размера пособия по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ.
При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50%.
ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ - ДОХОДЫ, УМЕНЬШЕННЫЕ НА ВЕЛИЧИНУ РАСХОДОВ
Если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).
Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Перечень расходов, указанный в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, носит закрытый характер и расширительному толкованию не подлежит. Расходы, не поименованные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы.
Согласно п. 3 ст. 346.18 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях. При этом расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному соответственно на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов.
При определении налоговой базы расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 5 ст. 346.18 НК РФ).
В силу п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты (кассовый метод). Оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.
Для некоторых видов затрат предусмотрен особый порядок признания в расходах. К ним относятся (п. 2 ст. 346.17 НК РФ):
- материальные расходы, расходы на оплату труда, расходы на оплату процентов по заемным средствам, расходы на оплату услуг третьих лиц (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ);
См. также Учет материалов при УСН
- расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ); См. также Учет товаров при УСН;
- расходы на уплату налогов и сборов (пп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом расходы на уплату налогов, сборов и страховых взносов учитываются в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком при самостоятельном исполнении обязанности по их уплате либо при погашении задолженности перед иным лицом, возникшей вследствие уплаты этим лицом за налогоплательщика сумм налогов, сборов и страховых взносов. При наличии задолженности по уплате налогов, сборов и страховых взносов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность либо задолженность перед иным лицом, возникшую вследствие уплаты этим лицом за налогоплательщика сумм налогов, сборов и страховых взносов;
- расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ,
См. подробнее:
Учет приобретения основных средств при УСН,
Учет списания стоимости основных средств при УСН
Учет продажи основных средств при УСН
- расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ,
См. подробнее:
Учет приобретения НМА при УСН,
Учет стоимости НМА в расходах при УСН,
Учет реализации НМА при УСН
- расходы на приобретение товаров (работ, услуг), оплаченных векселями, в том числе векселями третьих лиц (пп. 5 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
В отношении прочих затрат, перечисленных в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, применяется общий порядок учета, установленный первым абзацем п. 2 ст. 346.17 НК РФ.
Расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9 - 21, 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль статьями 254, 255, 263, 264, 265 и 269 НК РФ.
При этом необходимо иметь в виду, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ, расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
Для признания в целях налогообложения произведенные организацией расходы в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ должны быть:
1) экономически обоснованы;
2) документально подтверждены;
3) произведены для деятельности, направленной на получение дохода.
Если расход не соответствует хотя бы одному из перечисленных требований, то он для целей налогообложения не учитывается (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Пример
Организация находится на УСН, в качестве объекта налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов. По итогам 1 квартала величина доходов организации составила 1 500 000 руб. В течение отчетного периода организацией были понесены расходы на сумму 1 013 000 руб., из них:
- 236 000 руб. - расходы, связанные с приобретением сырья и материалов.;
- 118 000 руб. - расходы в виде арендных платежей;
- 450 000 руб. - расходы на оплату труда;
- 117 000 руб. - расходы в виде страховых взносов, начисленных на оплату труда;
- 4000 руб. - расходы по оплате услуг связи;
- 88 000 руб. - расходы, связанные с проведением корпоративного праздника.
Расходы, связанные с проведением корпоративного праздника, не учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Это связано с тем, что такие расходы не поименованы в закрытом перечне затрат, учитываемых при налогообложении
