Энциклопедия решений. Резерв предстоящих расходов бюджетного учреждения в целях налогообложения прибыли (ноябрь 2024)

Резерв предстоящих расходов бюджетного учреждения в целях налогообложения прибыли

Согласно п. 1 ст. 267.3 НК РФ налогоплательщики - некоммерческие организации, кроме созданных в форме государственной корпорации, государственной компании, объединения юридических лиц, вправе создавать резерв предстоящих расходов, связанных с ведением предпринимательской деятельности и учитываемых при определении налоговой базы (далее - резерв).

Как следует из пп. 19.3 п. 1 ст. 265 НК РФ, расходы на формирование резерва предстоящих расходов включаются в состав внереализационных расходов налогоплательщиком - некоммерческой организацией, зарегистрированной в соответствии с Федеральным законом от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ).

Бюджетное учреждение является некоммерческой организацией, правовое положение которой определяет Закон N 7-ФЗ (п. 1 ст. 123.21, п. 8 ст. 123.22 ГК РФ, п. 1 ст. 9.2, ст. 13 Закона N 7-ФЗ). Следовательно, нормы ст. 267.3 НК РФ в полной мере применимы к государственным (муниципальным) бюджетным учреждениям.

Согласно положениям п.п. 2 и 3 ст. 267.3 НК РФ, приняв решение о создании резерва, бюджетное учреждение должно:

1) закрепить это решение в учетной политике для целей налогообложения;

2) определить виды расходов, в отношении которых создается указанный резерв (письмо Минфина России от 19.04.2013 N 02-06-10/13553);

3) разработать и утвердить Смету (сметы) предстоящих расходов за счет созданного резерва (на срок, не превышающий три календарных года).

Внимание

Предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов не может превышать 20 % от суммы доходов отчетного (налогового) периода, учитываемых при определении налоговой базы (п. 3 ст. 267.3 НК РФ).

Сумма отчислений в резерв включается в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 19.3 п. 1 ст. 265, пп. 2 п. 7 ст. 272, п. 3 ст. 267.3 НК РФ) и отражается по строке 200 Приложения N 2 к Листу 02 Декларации по налогу на прибыль организаций, форма и порядок заполнения которой утверждены приказом ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@.

Дальнейшее списание расходов, в отношении которых сформирован указанный резерв, осуществляется уже за счет суммы созданного резерва.

Таким образом, с 1 января 2012 года у бюджетного учреждения появилось право выбора:

1) учреждение может признавать расходы, связанные с внебюджетной деятельностью, в том периоде, к которому они относятся, в соответствии с общими требованиями главы 25 НК РФ;

2) учреждение может создавать резерв предстоящих расходов, тем самым уменьшая налоговую нагрузку отчетного (налогового) периода.

Причем нормы ст. 267.3 НК РФ не ограничивают налогоплательщика в выборе предстоящих расходов, в отношении которых резерв может быть создан. Не установлен и какой-либо особый порядок составления и утверждения Смет предстоящих расходов, формирующих размер резерва.

Сметой могут быть предусмотрены расходы, которые учреждению предстоит понести в предстоящих периодах. Например, резерв может формироваться в отношении расходов, связанных с обслуживаем и ремонтом нефинансовых активов, или убытков от списания непогашенной дебиторской задолженности. Резерв может быть создан на погашение расходов, связанных с выплатами стимулирующего характера, осуществляемыми на основании трудового договора, локального нормативного акта. Такие расходы бюджетное учреждение вправе учитывать в целях налогообложения прибыли вне зависимости от того, задействованы ли работники учреждения в предпринимательской деятельности или нет (см., в частности, письмо Минфина России от 28.01.2013 N 03-03-06/4/8).

Единственное ограничение - общая сумма резерва, включаемая в расходы, не должна превышать 20 % от суммы дохода, признаваемого в отчетном (налоговом) периоде. Кроме того, неправомерным является формирование в отношении одних и тех же расходов двух резервов, например резерва на ремонт основных средств, создаваемого на основании п. 3 ст. 260 НК РФ, и резерва предстоящих расходов (письма Минфина России от 31.05.2012 N 03-03-06/4/56, от 28.05.2012 N 03-03-06/4/53).

Если бюджетным учреждением сформирован резерв предстоящих расходов на осуществление расходов, предусмотренных несколькими Сметами, учреждение самостоятельно в налоговом учете распределяет сумму отчислений в резерв между сметами расходов (п. 3 ст. 267.3 НК РФ).

Внимание

Смета предстоящих расходов, по сути, является регистром налогового учета. Однако содержание этой сметы обязательно следует принимать во внимание при планировании финансово-хозяйственной деятельности бюджетного учреждения. Планы ФХД должны утверждаться с учетом направлений расходования денежных средств, предусмотренных утвержденной Сметой предстоящих расходов. Соответственно Смету предстоящих расходов желательно утверждать в разрезе видов выплат (кодов КОСГУ), предусматриваемых Планами ФХД. Утверждать эту смету может руководитель бюджетного учреждения (иное уполномоченное им лицо) в порядке, определенном органом, осуществляющим в отношении учреждения функции и полномочия учредителя.

Сумма резерва, которая не будет полностью использована для осуществления расходов, предусмотренных Сметой расходов, подлежит включению в состав внереализационных доходов учреждения на последнее число налогового (отчетного) периода, на который приходится дата окончания Сметы расходов. В случае, если сумма созданного резерва оказалась меньше фактических расходов, в отношении которых сформирован резерв, разница между указанными суммами включается в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы (п. 4 ст. 267.3 НК РФ).

Тема

Налог на прибыль в бюджетных и автономных учреждениях

См. также

Отражение в бухгалтерском учете бюджетного учреждения операций по созданию и использованию резерва предстоящих расходов в целях налогообложения прибыли

Пример. Создание и использование резерва предстоящих расходов в налоговом учете бюджетного учреждения

Резервы предстоящих расходов. Счет 401 60 (для госсектора)