Энциклопедия решений. Налогообложение при возврате товаров ненадлежащего качества, принятых к учету (для бюджетной сферы) (ноябрь 2024)

Налогообложение при возврате товаров ненадлежащего качества, принятых к учету (для госсектора)

ГАРАНТ:

Материал могут применять казенные, бюджетные и автономные учреждения, органы государственной власти (местного самоуправления) и другие организации госсектора

НДС

В общем случае покупатель при отгрузке возвращаемых некачественных товаров, принятых им на учет, обязан в порядке, установленном п. 3 ст. 168 НК РФ, выставить продавцу этих товаров соответствующий счет-фактуру.

Если учреждение приобрело товары для использования в приносящей доход деятельности, НДС был принят к вычету, то трудностей при оформлении не возникнет, так как порядок выставления счета-фактуры нормативно урегулирован.

Согласно п. 8 ст. 169 НК РФ форма счета-фактуры (в том числе корректировочного) и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством РФ. Во исполнение этой нормы действует постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137).

Подпунктом "а" п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных в качестве приложения N 3 к Постановлению N 1137, установлена обязанность покупателя отражать в части 1 "Выставленные счета-фактуры" журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур показатели счетов-фактур, выставленных покупателем - плательщиком НДС продавцу при возврате продавцу товаров, принятых на учет покупателем. В связи с этим покупателем при возврате товаров, принятых им на учет, выставляется счет-фактура (письма Минфина России от 07.04.2015 N 03-07-09/19392, от 09.02.2015 N 03-07-11/5176, от 28.08.2012 N 03-07-09/126, от 21.05.2012 N 03-07-09/58).

Таким образом, учреждением при возврате принятых на учет некачественных товаров поставщику должен быть выставлен счет-фактура.

Кроме того, в силу п. 3 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением N 1137, учреждение должно зарегистрировать этот счет-фактуру в книге продаж (письмо Минфина России от 03.06.2015 N 03-07-11/31971).

Внимание

Факт выставления счета-фактуры не свидетельствует об отражении "обратной" реализации в учете покупателя, а просто реализует механизм применения п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ продавцом (см. также решение ВАС РФ от 30.09.2008 N 11461/08).

Не возникнет проблем и у учреждения, применяющего право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС (ст. 145 НК РФ). Счет-фактуру необходимо выставить без выделения соответствующих сумм налога. При этом на счет-фактуре делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

Не все так однозначно в случае, если учреждение возвращает принятый к учету товар, который предполагалось использовать в основной деятельности, при осуществлении которой не возникает объекта налогообложения НДС (пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ), либо в приносящей доход деятельности, не облагаемой НДС. В этих случаях при принятии товара к учету предъявленный поставщиком НДС учреждением к вычету не принимается (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). Однако ни главой 21 НК РФ, ни Постановлением N 1137 порядок выставления (невыставления) счета-фактуры для ситуации с возвратом товара, приобретенного исключительно для осуществления операций, не облагаемых НДС (не являющихся объектом обложения НДС), не урегулирован.

Если при подобных обстоятельствах следовать общеустановленному порядку, учреждению фактически придется уплатить соответствующую сумму НДС за счет "собственных" средств, ведь при приобретении возвращаемых товаров вычеты не применялись. В регистрах бухгалтерского учета операции по начислению и уплате НДС могут отражаться с использованием следующих бухгалтерских записей:

В казенном учреждении		В бюджетном (автономном) учреждении*(1)		Содержание операции
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
КРБ 1 401 20 290	КРБ 1 303 04 730	2 401 10 100*(2)	2 303 04 730 (2 303 04 000)	В учете отражена задолженность по уплате НДС (на основании счета-фактуры, выставленного учреждением при возврате товара)
КРБ 1 303 04 830	КРБ 1 304 05 290	2 303 04 830 (2 303 04 000)	2 201 11 610 (2 201 11 000)	В установленные сроки НДС перечислен в доход бюджета (с учетом обязательств, возникших при возврате товара)
			17	Одновременно отражено уменьшение по забалансовому счету 17 по коду КОСГУ, определенному учетной политикой учреждения (130 или 180)

______________________________

*(1) Счета, применяемые автономным учреждением, указаны в скобках. В разрядах 24-26 номера счета бухгалтерского учета автономные учреждения отражают аналитический код поступлений, выбытий объектов учета в структуре, обеспечивающей раскрытие информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденной в рамках формирования учетной политики. Если в скобках счет не указан, соответствующий счет может применяться как бюджетными, так и автономными учреждениями.

*(2) Конкретный счет для начисления НДС (2 401 10 130, 2 401 10 172 и т.д.) в данном случае определяется учреждением.

Сумма НДС, подлежащая уплате при выставлении счета-фактуры, может быть настолько значительной, что у учреждения просто может отсутствовать возможность погасить данную задолженность. А у казенного учреждения подобные расходы могут быть попросту не предусмотрены Бюджетной сметой.

Существует несколько вариантов решения описанной выше проблемы. Однако следует понимать, что ни один из этих вариантов не гарантирует "иммунитет" от претензий налоговых органов - обоснованность применения данных решений, возможно, придется отстаивать в ходе налоговых проверок или в судах.

Вариант 1

Избежать уплаты НДС за счет "собственных" средств учреждение сможет, не нарушив при этом положений НК РФ, если примет к вычету входной НДС, предъявленный поставщиком. Такое решение можно обосновать тем, что возврат товара, с учетом положений Постановления N 1137, уже является операцией, облагаемой НДС. Следовательно, у учреждения появляется право на вычет предъявленного поставщиком НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Обязательным условием в этом случае, кроме правильно оформленного счета-фактуры поставщика (п. 1 ст. 172 НК РФ), является раздельный учет операций в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ.

Вариант 2

Передав покупателю товар ненадлежащего качества, поставщик тем самым не исполнил в полном объеме свои обязательства по договору купли-продажи. При этом нормы гражданского законодательства обязывают поставщика по требованию покупателя в рамках этого же договора купли-продажи принять некачественный товар и заменить его на новый товар, соответствующий договору. Таким образом, отношения по договору купли-продажи заканчиваются только после выполнения сторонами взятых на себя обязательств: предоставлению продавцом товара надлежащего качества и оплаты покупателем товара.

Реализацией в целях применения налогового законодательства признается, в частности, переход права собственности на товары (ст. 39 НК РФ). В свою очередь, товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). Продажа (реализация) товаров ненадлежащего качества является нарушением норм действующего законодательства. Таким образом, при возврате товара нет оснований квалифицировать операцию в качестве реализации и, следовательно, нет объекта обложения НДС (ст. 146 НК РФ). Аналогичные аргументы могут приводиться и в том случае, если учреждение отказывается от исполнения договора и получает обратно денежные средства.

Кроме того, если НДС при приеме товара к учету к вычету не принимался, то налоговой выгоды у учреждения не возникает.

В перечне операций, осуществление которых не признается реализацией согласно п. 3 ст. 39 НК РФ, операции по возврату некачественного товара не поименованы. Поэтому Вариант 2 более рискован - при его применении существует вероятность доначисления НДС налоговым органом.

Примечание

При возврате товара ненадлежащего качества учреждением-покупателем, являющимся налогоплательщиком НДС, организации-поставщику, применяющей УСН, выставлять счета-фактуры с выделением суммы НДС не требуется (письмо Минфина России от 10.11.2015 N 03-07-09/64631).

Налог на прибыль

Глава 25 НК РФ также не содержит порядка признания доходов и расходов при осуществлении возврата товаров. Поэтому можно говорить как минимум о двух вариантах определения налоговой базы у покупателя при осуществлении возврата товаров.

Вариант 1

При отказе от товара и возврате поставщиком уплаченных сумм учреждение-покупатель признает доход в размере стоимости товаров, возвращенных поставщику (п. 1 ст. 249 НК РФ).

Одновременно расходы на приобретение возвращенных товаров, могут быть учтены при определении налоговой базы на основании пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Так как доходы и расходы в этой ситуации равны, то налоговая база по этой операции будет равна нулю.

Вариант 2

Возврат некачественного товара означает отказ покупателя об исполнении договора. В этом случае договор (в части возвращенного некачественного товара) считается расторгнутым, а переход права собственности на товар - неосуществившимся. Поэтому, если стоимость приобретения этого товара не включается в состав расходов при определении налогооблагаемой прибыли на основании ст. 320 НК РФ, то нет оснований и для корректировки налоговой базы по налогу на прибыль на стоимость возвращенного товара. Иными словами, при возврате товара его стоимость не учитывается ни в составе доходов, ни в составе расходов.

Такой вариант без особых налоговых рисков может быть применен в ситуации, когда приобретение и возврат товаров происходит в одном отчетном (налоговом) периоде и стоимость возвращаемых товаров не учитывалась в составе расходов.

В случае если производится замена по гарантии бракованного основного средства на исправное, эта операция не признается отдельной сделкой, а осуществляется в рамках первоначального договора поставки, поэтому в учете организации не происходит ошибок (искажений), не возникает доходов и расходов (см. уже упомянутое выше письмо Минфина России от 03.06.2015 N 03-07-11/31971).

Темы

Налоги и взносы в организациях госсектора

Возврат товаров ненадлежащего качества, принятых к учету (для госсектора)

См. также

Налоговые вычеты по НДС при возврате товаров покупателем поставщику

Расчеты по платежам в бюджеты. Счет 303 00 (для госсектора)

Качество товара по договору купли-продажи (поставки)

Срок годности и гарантийный срок