Энциклопедия решений. Налогообложение при реализации имущества органами власти (местного самоуправления) (ноябрь 2024)

Налогообложение при реализации имущества органами власти (местного самоуправления)

НДС

Органы власти (местного самоуправления) прямо не указаны в ст. 143 НК РФ как налогоплательщики НДС. Однако наличие специальной нормы пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ, которой установлено, что не является объектом налогообложение НДС выполнение работ (оказание услуг) органами власти (местного самоуправления), позволяет сделать вывод: в некоторых ситуациях и органы власти (местного самоуправления) должны исчислять и уплачивать налог в бюджет.

НДС при реализации имущества казны

Не являются объектом налогообложения НДС операции по реализации (передаче) на территории РФ имущества казны, выкупаемого в порядке, установленном Федеральным законом от 22.07.2008 N 159-ФЗ "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов РФ или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 159-ФЗ) (пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ, письмо Минфина России от 31.10.2014 N 03-07-11/55204).

История вопроса ...

Положения пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ применяются с 1 апреля 2011 года. Что касается операций по реализации указанного имущества, право собственности на которое перешло субъектам малого и среднего предпринимательства до 1 апреля 2011 года, то данные операции подлежат налогообложению НДС в ранее действовавшем порядке, установленном абзацем 2 п. 3 ст. 161 НК РФ, в соответствии с которым исчислять и уплачивать в бюджет НДС должны налоговые агенты - покупатели имущества, независимо от даты оплаты имущества (письмо Минфина России от 04.09.2014 N 03-07-14/44392).

Внимание

Законом N 159-ФЗ не регулируются отношения, возникающие в связи с отчуждением арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства недвижимого имущества из государственной казны РФ. Поэтому положения пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ не распространяются на операции по реализации государственного имущества, составляющего государственную казну РФ. Если имущество выкупается в порядке, не предусмотренном Законом N 159-ФЗ, то нормы пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ не применяются (письмо ФНС России от 12.05.2011 N КЕ-4-3/7618@).

Во всех остальных случаях операции по реализации имущества казны подлежат обложению НДС (письмо Минфина России от 24.08.2016 N 03-07-11/49543). Налоговая база в этом случае определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога, а НДС уплачивается в федеральный бюджет налоговыми агентами - покупателями муниципального имущества (за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями). Налоговые агенты обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога (абзац второй п. 3 ст. 161 НК РФ)*(1).

Примечание

Не является объектом налогообложения НДС передача имущества казны, предусмотренная положениями п. 2 ст. 146, п. 3 ст. 39 НК:

- передача в собственность на безвозмездной основе имущества государственной (муниципальной) казны образовательным некоммерческим организациям и научным некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности (пп. 9.3 п. 2 ст. 146 НК РФ);

- передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 7 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Налоговая база при реализации имущества, составляющего имущество казны, определяется расчетным путем (п. 4 ст. 164 НК РФ) исходя из того, что стоимость реализуемого имущества включает НДС, если в договоре и (или) в отчете об оценке прямо не указано, что рыночная стоимость имущества определена без НДС (см. п. 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, постановление Президиума ВАС РФ от 18.09.2012 N 3139/12, постановления ФАС Уральского округа от 30.04.2014 N Ф09-1870/14, Семнадцатого ААС от 26.12.2013 N 17АП-14744/13). В письме Минфина России от 26.07.2013 N 03-07-14/29784 указано, что при реализации имущества организациям и индивидуальным предпринимателям, в том числе признаваемым субъектами малого и среднего предпринимательства, а также физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, осуществляемой как в соответствии с Законом N 159-ФЗ, так и Федеральным законом от 21.12.2001 N 178-ФЗ, цена имущества исчисляется исходя из рыночной стоимости, то есть независимо от порядка налогообложения НДС, применяемого в отношении указанного имущества (см. дополнительно определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 06.04.2017 N 309-ЭС16-17994).

В ситуациях, когда в отчете об оценке или в договоре указано, что рыночная стоимость объекта была определена без НДС, налог должен рассчитываться сверх цены договора, так как гражданское законодательство не предусматривает уменьшение согласованной сторонами договорной цены имущества на сумму НДС (письмо ФНС России от 28.07.2017 N СД-4-3/14806@, постановление АС Дальневосточного округа от 20.06.2017 N Ф03-2087/17 по делу N А73-14182/2016, постановление ФАС Поволжского округа от 20.01.2014 N Ф06-1533/13).

Если договором предусмотрена уплата покупателем процентов за предоставление государственным органом (органом местного самоуправления) коммерческого кредита в виде отсрочки и рассрочки оплаты в связи с приобретением этим покупателем имущества казны, то суммы процентов, уплачиваемых покупателем-налоговым агентом при покупке в рассрочку имущества казны, не включаются в налоговую базу и не подлежат налогообложению НДС (письмо Минфина России от 17.06.2014 N 03-07-15/28722).

НДС при реализации имущества казны физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями (ИП)

Порядок исчисления и уплаты НДС в ситуации, когда покупателем имущества казны выступает физическое лицо, не являющееся ИП, положениями главы 21 НК РФ не урегулирован.

Специалисты уполномоченных органов, рассматривая вопрос об уплате НДС при реализации физическим лицам имущества, составляющего казну публично-правового образования, приходят к выводу, что перечисление налога в бюджет, исчисленного при реализации на территории РФ имущества, возлагается непосредственно на органы власти (местного самоуправления), осуществляющие операции по реализации имущества (см. письма Минфина России от 07.11.2017 N 03-07-11/72951, от 21.12.2016 N 03-07-14/76518, от 23.11.2016 N 03-07-11/68968, от 27.07.2012 N 03-07-11/198, от 14.05.2012 N 03-07-11/142, от 25.04.2011 N 03-07-11/107, от 16.02.2011 N 03-07-11/33, от 18.01.2011 N 03-07-11/11, от 19.08.2009 N 03-07-14/88, ФНС России от 13.07.2009 N ШС-22-3/562@).

История вопроса ...

Вопрос уплаты НДС при реализации имущества казны физическим лицам, не имеющим статуса ИП, рассматривался и Президиумом ВАС РФ. В постановлении от 17.04.2012 N 16055/11 суд пришел к выводу, что в случае реализации муниципального имущества, составляющего муниципальную казну муниципального образования, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, обязанность по перечислению суммы НДС в федеральный бюджет следует возложить на лицо, реализующее упомянутое имущество, применительно к положениям п. 5 ст. 173 НК РФ.

Последующая арбитражная практика складывается с учетом этой правовой позиции Президиума ВАС РФ. Так, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 20.07.2012 N Ф01-2257/12 (Определением ВАС РФ от 12.09.2012 N ВАС-12001/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) суд указал, что глава 21 НК РФ не относит муниципальные образования к плательщикам НДС при реализации ими полномочий, предусмотренных Федеральным законом от 06.10.2003 N 131-ФЗ. Однако условие договора, возлагающее на физическое лицо обязанность самостоятельно исчислять и уплачивать НДС, противоречит п. 3 ст. 161 НК РФ. В силу этой нормы при реализации муниципального имущества физическим лицам, не являющимся предпринимателями, НДС уплачивают соответствующие органы местного самоуправления. Аналогичный вывод сделан и в постановлениях АС Западно-Сибирского округа от 08.08.2016 N Ф04-3243/16 по делу N А27-24194/2015ФАС, ФАС Уральского округа от 30.04.2014 N Ф09-1870/14, ФАС Поволжского округа от 15.11.2013 N Ф06-9735/13, от 04.07.2013 N Ф06-5200/13, от 28.08.2012 N Ф06-11076/11, ФАС Уральского округа от 18.07.2012 N Ф09-6397/12, Одиннадцатого ААС от 27.04.2016 N 11АП-4442/16, Пятого ААС от 29.11.2013 N 05АП-13550/13, Тринадцатого ААС от 25.01.2013 по делу N А42-4851/2012, Второго ААС от 03.04.2013 N 02АП-97/13).

Кроме того, в Решении ФНС России от 25.11.2013 N 208 с учетом положений бюджетного и налогового законодательства, а также уже упомянутого постановления Президиума ВАС РФ от 17.04.2012 N 16055/11 РФ сделан вывод, что оснований для освобождения от обязанности по перечислению НДС в федеральный бюджет из сумм денежных средств, полученных органом местного самоуправления от реализации муниципального имущества физическим лицам, не установлено.

В определении Конституционного Суда РФ от 19.07.2016 N 1719-О подтверждена позиция, что правовой статус органов местного самоуправления позволяет признавать их плательщиками НДС в отношении операций по реализации муниципальной казны. Следовательно, они обязаны исчислять и уплачивать НДС в случае, если муниципальное имущество реализуется физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями (см. также постановление АС Западно-Сибирского округа от 24.03.2017 N Ф04-484/17 по делу N А46-9267/2016; постановление Первого ААС от 09.02.2017 N 01АП-9890/16).

Вместе с тем в случае неуплаты (несвоевременной уплаты) НДС орган местного самоуправление может оспорить привлечение к налоговой ответственности за неуплату налога в виде пеней и штрафа, так как в силу своего правого статуса не является ни налогоплательщиком, ни налоговым агентом (постановление АС Уральского округа от 23.01.2017 N Ф09-11929/16 по делу N А76-11922/2016).

При реализации имущества казны физическим лицам налоговая база определяется расчетным методом (постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2014 N 17383/13, письмо Минфина России от 07.11.2017 N 03-07-11/72951).

Порядок уплаты НДС при реализации муниципального имущества физическому лицу, не имеющему статуса ИП, приведен в письме Минфина России от 28.10.2015 N 03-07-14/61825: доход от реализации имущества и сумма НДС зачисляются на лицевой счет по средствам во временном распоряжении для последующего перечисления в соответствующий бюджет.

Примечание

В соответствии с пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС. Следовательно передача (реализация) физическим лицам, в том числе по договору мены, жилых помещений, составляющих муниципальную казну, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) налогом на добавленную стоимость (письмо Минфина России от 27.08.2015 N 03-03-05/49365).

НДС при реализации имущества, закрепленного на праве оперативного управления

Обязанность исчислить и уплатить НДС в бюджет возникает у органов власти (местного самоуправления) при реализации имущества, закрепленного за такими органами для ведения деятельности на праве оперативного управления (письмо ФНС России от 15.04.2014 N СА-4-7/7201).

В письме Минфина России от 06.06.2012 N 03-03-05/48 разъясняется, что не освобождается от налогообложения НДС и реализация органами власти высвобождаемого движимого имущества. Специальной нормы в отношении высвобождаемого имущества глава 21 НК РФ не содержит. Вместе с тем, в п. 3 письма Минфина России от 02.08.2012 N 02-03-09/3040 в части налогообложения НДС высвобождаемого имущества уточняется, что доходы от реализации указанного высвобождаемого имущества, учитываются в порядке, установленном для реализации (передачи) имущества казны. Соответственно, при реализации высвобождаемого имущества налоговая база по НДС в соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ определяется налоговым агентом. По мнению специалистов финансового ведомства подобный порядок уплаты НДС применяется, если решение о высвобождении государственного (муниципального) имущества принято в порядке, установленном соответственно Правительством РФ, высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ, местной администрацией (письмо Минфина России от 12.05.2014 N 03-03-06/4/22087).

Также будет облагаться НДС в общеустановленном порядке и реализация имущественных прав (письмо Минфина России от 13.07.2012 N 03-07-11/184).

Налог на прибыль

Для целей налогообложения прибыли решающее значение имеет в каком качестве выступает орган власти при реализации имущества.

Если доходы получены от продажи имущества, закрепленного за органом власти (местного самоуправления) на праве оперативного управления для ведения этим органом его деятельности, они являются доходами этой организации и, следовательно, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в общеустановленном порядке (см, например, постановление ФАС Уральского округа от 30.04.2014 N Ф09-1870/14).

Если же доходы получены от продажи (передачи) имущества казны, то есть имущества, в отношении которого орган власти осуществляет функции управления в соответствии с предметом ведения, такие доходы являются доходами казны и, следовательно, объекта обложения налогом на прибыль организаций не возникает (письма Минфина России от 02.12.2016 N 03-03-05/71652, от 27.08.2015 N 03-03-05/49365, от 03.11.2006 N 03-03-04/4/174). Не уплачивается налог на прибыль и при реализации высвобождаемого в установленном законодательством порядке имущества (письма Минфина России от 03.08.2015 N 03-03-05/44582, от 12.05.2014 N 03-03-06/4/22087, от 02.08.2012 N 02-03-09/3040).

__________________________________________

*(1) Перечисление налога в сумме выкупной стоимости на счет органа местного самоуправления не освобождает индивидуального предпринимателя от обязанности налогового агента даже в случае применения им УСН, так как денежные средства поступили в местный, а не федеральный бюджет. Орган местного самоуправления не является плательщиком НДС при реализации имущества казны, если он не выставлял счет-фактуру с выделенной суммой НДС (п. 4 письма ФНС России от 29.06.2017 N СА-4-7/12540@; информация ФНС России от 06.06.2017; определение Верховного Суда РФ от 23.05.2017 N 310-КГ16-17804).

Тема

Налогообложение при реализации имущества (для госсектора)

См. также

НДС в органах власти (местного самоуправления)

Налог на прибыль в органах власти (местного самоуправления)

Расчеты по платежам в бюджеты. Счет 303 00 (для госсектора)

Определение налоговой базы по НДС при приобретении имущества казны

Продажа государственного и муниципального имущества, приватизация