Энциклопедия решений. Учет неисключительных прав на программное обеспечение (для бюджетной сферы) (ноябрь 2024)

Учет неисключительных прав на программное обеспечение (для бюджетной сферы)

Смотрите в этом материале:

Возникновение неисключительных прав пользования на ПО

Определение срока полезного использования на ПО в целях бухучета

Учет неисключительных прав пользования на ПО со сроком полезного использования более 12 месяцев

Учета неисключительных прав пользования на ПО со сроком полезного использования 12 месяцев и меньше

Продление лицензии на программное обеспечение

Отражение в учете расходов на приобретение электронной подписи

К нематериальным активам в том числе относятся объекты нефинансовых активов, предназначенные для неоднократного и (или) постоянного использования в деятельности учреждения свыше 12 месяцев, не имеющие материально-вещественной формы, с возможностью идентификации (выделения, отделения) от другого имущества, в отношении которых у субъекта учета (организации бюджетной сферы) возникли неисключительные права пользования в соответствии с лицензионными договорами (п. 6 Стандарта "Нематериальные активы", положения которого следует применять начиная с 1 января 2021 года).

Возникновение неисключительных прав пользования на программное обеспечение

Программы для ЭВМ являются результатом интеллектуальной деятельности и относятся к объектам авторских прав, которым предоставляется такая же правовая охрана, как литературным произведениям (п. 1 ст. 1225, п. 1 ст. 1259, ст. 1261 ГК РФ).

Организация бюджетной сферы может приобретать неисключительное право пользования программным обеспечением на основании лицензионного договора.

По лицензионному договору обладатель исключительного права на программу для ЭВМ (лицензиар) предоставляет либо обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования этой программы в установленных договором пределах (п.п. 1, 4 ст. 1286 ГК РФ). Лицензионный договор заключается в письменной форме. Если договор является возмездным, в нем должен быть указан размер вознаграждения за использование программы для ЭВМ или порядок исчисления такого вознаграждения (п.п. 2, 3 ст. 1286 ГК РФ).

Существует два вида лицензионных договоров (п. 1 ст. 1236 ГК РФ):

Исключительная лицензия

Простая (неисключительная) лицензия

Договором предусмотрено предоставление лицензиату права использования программы для ЭВМ без сохранения за обладателем исключительного права на данную программу (лицензиаром) права выдачи лицензий другим лицам. Лицензионный договор заключается в письменной форме

Договором предусмотрено предоставление лицензиату права использования программы для ЭВМ с сохранением за обладателем исключительного права на данную программу (лицензиаром) права выдачи лицензий другим лицам. Лицензионный договор с пользователем о предоставлении ему простой (неисключительной) лицензии на использование программы для ЭВМ может быть заключен в упрощенном порядке (п. 5 ст. 1286 ГК РФ)

Упрощенный порядок заключения лицензионного договора, предусмотренный в отношении программ для ЭВМ, предполагает заключение каждым пользователем с соответствующим правообладателем договора присоединения, условия которого могут быть изложены:

- на приобретаемом экземпляре программы или на упаковке экземпляра программы;

- в электронном виде.

Договор присоединения считается заключенным с момента начала использования программы для ЭВМ пользователем в порядке, определенном условиями простой лицензии (см., например, постановление Девятого ААС от 30.11.2010 N 09АП-27715/2010), например:

- вскрытия упаковки;

- проставления отметки напротив пункта "Принимаю условия лицензионного соглашения" (или иного аналогичного по содержанию пункта) при установке программы;

- активации и (или) запуска программы.

Если же учреждение приобретает экземпляр программы для ЭВМ не для самостоятельного пользования, а для перепродажи или передачи его третьему лицу, лицензиатом оно не становится (п. 103 постановления Пленума ВС РФ от 23.04.2019 N 10).

Поставка лицензионного программного обеспечения в целях заключения договора присоединения может осуществляться различными способами:

Вариант поставки	Примечание
"Коробочная" ("упаковочная") версия	Покупатель получает все необходимые компоненты для установки и использования программного продукта в печатном виде, на материальном носителе (например, на диске). В комплект поставки могут быть включены: - дистрибутив с программным продуктом; - лицензионное соглашение; - сертификат подлинности; - регистрационная карточка. Программа может устанавливаться на любое оборудование, удовлетворяющее заданным разработчиками требованиям
Электронная версия	Компоненты для установки и использования продукта предоставляются в электронном виде (как правило с использованием сети "Интернет"). Программа может устанавливаться на любое оборудование, удовлетворяющее заданным разработчиками требованиям. Правообладатель исключительного права на программное обеспечение может безвозмездно (бесплатно) предоставить неограниченному кругу лиц право на использование программного продукта посредством размещения экземпляра программы и условий по ее использованию в открытом доступе, например, на своем сайте правообладателя в сети Интернет. В этом случае лицензионный договор заключается в упрощенном порядке - открытая лицензия является договором присоединения (ст. 1286.1 ГК РФ). В открытой лицензии может содержаться указание на действия, совершение которых будет считаться согласием на заключение договора.
Предустановленная версия	Поставляется вместе с оборудованием (ноутбуком, компьютером и т.д.) - установка программного обеспечения на оборудование уже осуществлена. Условия подобных лицензий могут содержать запрет на использование программы на ином оборудовании. Срок их действия может быть не ограничен - лицензия будет действовать весь срок эксплуатации оборудования. Если пользователь передает или реализует оборудование с предустановленной на таких условиях программой, то вместе с оборудованием к новому собственнику переходит и право использования этого программного обеспечения

Правообладателем программного обеспечения может быть предоставлен доступ его к программе для осуществления электронного взаимодействия с учреждением, в том числе и с предоставлением программного обеспечения для организации автоматизированного рабочего места, обеспечивающего возможность удаленного online взаимодействия (например, предоставление учреждению доступа к СЭДФК, программе исполнения бюджета и казначейского обслуживания финансового органа, системе банковских платежей и т.д.). При этом необходимое программное обеспечение может предоставляться учреждению как участнику СЭД без заключения с учреждением лицензионного договора, в том числе в упрощенном порядке (без заключения договора присоединения). Соответственно, учреждение не обладает неисключительными правами на полученное программное обеспечение, а выступает пользователем программы, участником системы электронного взаимодействия, и все отношения с правообладателем регулируются договором, в котором установлены условия электронного взаимодействия. Учет такого программного обеспечения на счете 111 6I не осуществляется.

Несмотря на то, что программа для ЭВМ может быть зарегистрирована по желанию ее правообладателя в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности (п. 7 ст. 1232 ГК РФ, п. 1 ст. 1262 ГК РФ), на предоставление права использования программы для ЭВМ по лицензионному договору требование о государственной регистрации не распространяется даже в случае, если такая программа прошла процедуру государственной регистрации. Согласно п. 5 ст. 1262 ГК РФ государственной регистрации подлежит только переход исключительного права на зарегистрированные программу для ЭВМ к другому лицу по договору или без договора. При заключении лицензионного договора о предоставлении права использования программы для ЭВМ государственная регистрация не осуществляется (п. 103 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.04.2019 N 10).

Определение срока полезного использования на программное обеспечение в целях бухгалтерского учета

Одним из критериев отнесения неисключительного права пользования на программное обеспечение к НМА в целях бухгалтерского (бюджетного) учета является его срок полезного использования в деятельности учреждения свыше 12 месяцев.

Срок действия неисключительных права пользования на программу для ЭВМ определяется условиями лицензионного договора (договора присоединения).

В свою очередь для целей бухгалтерского (бюджетного) учета срок полезного использования программным обеспечением устанавливается комиссией учреждения с учетом следующих факторов (п. 27 Стандарта "Нематериальные активы"):

- ожидаемого срока, в течение которого учреждение предполагает использовать программу в своей деятельности, т. е. извлекать полезный потенциал и (или) получать экономические выгоды;

- срока действия неисключительных прав учреждения на программное обеспечение;

- срока полезного использования иного актива, с которым программное обеспечение непосредственно связано.

Факторы рассматриваются в совокупности. Определить срок полезного использования только на основании срока действия лицензии не всегда возможно. Комиссия должна установить срок исходя из предполагаемого периода использования программы в деятельности учреждения с учетом срока действия лицензии.

Внимание

Установленный срок полезного использования, во-первых, не должен превышать срок действия лицензии, а во-вторых, не должен превышать срок действия исключительного права на программу для ЭВМ у правообладателя (п. 4 ст. 1235 ГК РФ).

Срок действия лицензии может быть не определен (не указан) в договоре. Если срок действия лицензии не указан в лицензионном договоре, который заключен в письменной форме, в соответствии с абз. 2 п. 4 ст. 1235 ГК РФ договор считается заключенным на пять лет. Соответственно, по такой лицензии срок полезного использования программным обеспечением может быть установлен комиссией в пределах пяти лети.

Вместе с тем существует особенность при определении срока действия лицензионного договора, заключенного в упрощенном порядке. Договор присоединения предполагает приобретение экземпляра программы с правами пользователя (ст. 1280 ГК РФ), а в дополнением к таким правам пользователю предоставляется неисключительное право использования программы для ЭВМ в предусмотренных договором пределах (п. 4 ст. 1286 ГК РФ). Предоставленное на основании договора присоединения неисключительное право пользования программным обеспечением действует до продажи или иного отчуждения экземпляра программы, если договором не предусмотрен иной срок, и правила п. 4 ст. 1235 ГК РФ о пятилетнем сроке действия лицензионного договора в данном случае не применяются (п. 103 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.04.2019 N 10).

Условиями лицензионного договора может быть предусмотрено право без ограничения срока ("бессрочно") использовать лицензионное программное обеспечение (см. письмо Минфина России от 18.03.2016 N 02-07-10/15362). Также в лицензионном договоре может быть установлено, что моментом истечения срока его действия является момент прекращения исключительного права на соответствующий объект. Соответственно, стороны согласовали момент, при наступлении которого срок действия лицензии прекращается. В таких случаях сроком, в пределах которого можно установить срок полезного использования лицензионного программного обеспечения будет именно срок действия исключительного права на программу для ЭВМ у правообладателя.

Так, исключительное право на программу для ЭВМ (программное обеспечение) согласно п. 1 ст. 1281 ГК РФ действует в течение всей жизни автора и семидесяти лет, считая с 1 января года, следующего за годом смерти автора.

Соответственно, по договору, заключенному в письменной форме без ограничения срока использования или по договору присоединения, в котором срок действия лицензии не указан ("бессрочные" договоры), комиссией устанавливается срок полезного использования лицензионным программным обеспечением, который не должен превышать срок действия исключительного права на программу для ЭВМ.

Возможны следующие подходы установления срока полезного использования по лицензионным договорам без ограничения срока использования ("бессрочным" лицензиям) на программное обеспечение:

- если учреждение планирует приобрести новую программу взамен используемой, и денежные средства на ее приобретение уже предусмотрены в бюджете, Плане ФХД, государственной (муниципальной) программе, для используемой в учреждении в настоящее время программы период до ее замены можно признать сроком полезного использования НМА;

- если учреждение приобрело программное обеспечение в целях реализации определенного мероприятия государственной (муниципальной) программы, период реализации учреждением данного мероприятия можно признать сроком полезного использования НМА.

Пример

Например, получено неисключительное право пользования на программное обеспечение по лицензионному договору, заключенному без ограничения срока его использования ("бессрочно"). Программное обеспечение необходимо для реализации мероприятий государственной (муниципальной) программы, срок действия которой закончится через 9 лет. Участие учреждения в мероприятиях предусмотрено только в течение шести лет. Комиссией установлен срок полезного использования программного обеспечения - 6 лет.

Таким образом, наличие лицензии с неограниченным по договоренности сторон сроком предоставления права пользования ("бессрочной" лицензии) не означает, что объект относится к группе НМА с неопределенным сроком полезного использования.

Срок полезного использования считается неопределенным, если анализ всех значимых факторов указывает на отсутствие на данный момент предвидимого предела у периода, в течение которого от данного актива ожидается поступление экономических выгод (полезного потенциала) (п. 6 Стандарта "Нематериальные активы", раздел 3 Методических рекомендаций). Неопределенный срок использования означает, что комиссия в настоящий момент не может определить ожидаемый срок полезного использования, но в дальнейшем такой срок будет установлен.

Пунктом 27 Стандарта "Нематериальные активы" предусмотрено, что по результатам инвентаризации НМА в целях составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности срок их полезного использования, в том числе объектов НМА с неопределенным сроком полезного использования, уточняется в случае изменения факторов и (или) условий их использования. В каждом отчетном периоде (ежегодно) комиссией проводится анализ возможности установления срока использования по НМА с неопределенным сроком полезного использования (п. 35 Стандарта "Нематериальные активы").

Порядок учета неисключительных прав пользования на программное обеспечение со сроком полезного использования более 12 месяцев

Лицензионное программное обеспечение (далее - ПО) с 2021 года подлежит учету на счете 0 111 6I 000 "Права пользования программным обеспечением и базами данных" (п.п. 151.1, 151.2 Инструкции N 157н, письмо Минфина России от 17.09.2020 N 02-07-10/81813) при соблюдении следующих условий, установленных определением НМА и порядком признания (принятия к учете) НМА согласно п.п. 6 и 7 Стандарта "Нематериальные активы":

- ПО предназначено для неоднократного и (или) постоянного использования в деятельности учреждения;

- прогнозируется получение экономических выгод или полезного потенциала от использования ПО;

- срок полезного использования ПО свыше 12 месяцев;

- возможна идентификация (выделения, отделения) ПО от другого имущества;

- возникновение неисключительных прав пользования ПО подтверждено лицензионными договорами (либо иными документами, подтверждающими существование права на такой актив);

- стоимость ПО можно надежно оценить.

Принимать к учету лицензионное программное обеспечение в качестве объекта НМА на счете 0 111 6I 000 следует на основании решения комиссии учреждения с учетом установленного комиссией срока полезного использования свыше 12 месяцев и возможностью идентификации (выделения, отделения) ПО от другого имущества (п. 34 Инструкции N 157н).

Пунктом 6 Стандарта "Нематериальные активы" предусмотрено выделение в отдельные подгруппы НМА с определенным и неопределенным сроком полезного использования. В настоящее время Единым планом счетов не установлено требование об обособлении НМА в зависимости от определенности срока их использования на счетах учета по отдельной аналитике. Но такая информация нужна для правильного применения подстатей КОСГУ при отражении в учете операций с НМА, а также для начисления амортизации. Учреждение может воспользоваться правом на введение дополнительной аналитики в целях управленческого учета с целью группировки лицензионного программного обеспечения с определенным и неопределенным сроком полезного использования (например, использовать субконто к счету 0 111 6I 000).

Неисключительное право пользования НМА принимается к учету по первоначальной стоимости (п. 10 Стандарта "Нематериальные активы").

Порядок формирования первоначальной стоимости приобретенного в результате обменной операции неисключительного права на программное обеспечение установлен п.п. 11 - 15 Стандарта "Нематериальные активы" и включает в себя цену приобретения в соответствии с лицензионным договором, а также сумму любых фактических затрат, связанных с приобретением неисключительного права на программное обеспечение.

Примечание

Пунктом 10.2.6 Порядка N 209н прямо установлено, что расходы на приобретение неисключительных прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности относятся на подстатью 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ.

Иные расходы, непосредственно связанные с приобретением лицензионного программного обеспечения, отражаются по соответствующим статьям (подстатьям) КОСГУ в зависимости от их экономического содержания.

Для учета фактических затрат в целях формирования первоначальной стоимости неисключительных прав пользования на программное обеспечение предусмотрен счет 0 106 6I 000 "Вложения в права пользования нематериальными активами - программное обеспечение и базы данных".

Использовать данный счет необходимо, если первоначальная стоимость включает не только цену приобретения, но и иные фактические затраты, связанные с приобретением лицензионного программного обеспечения.

Вместе с тем Инструкциями по учету предусмотрена возможность не использовать счет 106 60, если неисключительные права принимаются к учету по цене приобретения в соответствии с лицензионным договором, и учреждение не производит дополнительных затрат, определенных в п. 11 Стандарта "Нематериальные активы" (п. 41.1 Инструкции N 162н, п. 67.3 Инструкции N 174н, п. 67.3 Инструкции N 183н).

Принятие к учету неисключительных прав пользования на программное обеспечение по цене приобретения, сформированной исполнителем лицензионного договора, отражается следующим образом:

Дебет 0 111 6I 35Х Кредит 0 302 26 73Х.

При принятии к учету программного обеспечения без применения счета 106 6I необходимо удостовериться, что неисключительные права предоставлены учреждению в момент приобретения программы. Такой подход обоснован, если право использования предоставляется по лицензионному договору, заключенному в письменной форме, и возникает в момент подписания договора или предоставления программы.

Вместе с тем приобретение программного обеспечения возможно и без заключения лицензионного договора в письменной форме, и неисключительное право возникает на основании договора присоединения. Такой договор считается заключенным при соблюдении условий, изложенных на приобретаемом экземпляре программы ("коробочная", "упаковочная" версия) или в электронном виде - например, в момент установки программы на оборудование, ее активации (введении кодов доступа) на сайте правообладателя (п. 5 ст. 1286 ГК РФ). До момента заключения договора присоединения и возникновения у учреждения неисключительных прав пользования расходы на приобретение программного обеспечения учитываются на счете 106 6I даже при условии, что учреждение не будет производить дополнительных затрат.

Не следует забывать, что согласно п. 6 Стандарта "Нематериальные активы" к нематериальным активам относятся объекты НФА, предназначенные для неоднократного и (или) постоянного использования в деятельности учреждения свыше 12 месяцев. Но определение срока полезного использования не входит в обязанности бухгалтерской службы, и не всегда срок действия лицензионного договора будет совпадать со сроком использования права в деятельности учреждения. А в ситуации, когда учреждение приобретает право по лицензионным договорам без ограничения срока использования ("бессрочным" лицензиям), срок полезного использования может установить только комиссия учреждения. При этом до принятия комиссией решения у бухгалтера нет уверенности, что такой объект будет использоваться в деятельности учреждения свыше 12 месяцев и учитываться на счете 111 60 "Права пользования нематериальными активами", а отражать операцию в учете необходимо своевременно.

Как бухгалтеру закрыть расчеты с поставщиком, не дожидаясь решения комиссии? Куда отнести затраты: на счет 106 60 или на счет 401 50? Особенно остро такой вопрос встает перед специалистами централизованных бухгалтерий. Вариант решения проблемы - на основании документов исполнителя лицензионного договора, подтверждающих исполнение обязательства, первоначально отразить затраты на приобретение неисключительных прав на счете 401 50 "Расходы будущих периодов" (Дебет 0 401 50 226 Кредит 0 302 26 73Х), а уже на основании решения комиссии об установлении срока полезного использования права свыше 12 месяцев отнести расходы в состав вложений (Дебет 0 106 6Х 35Х Кредит 0 401 50 226). Такой способ отражения в учете не приведет к искажению показателей отчетности при условии, что решения комиссии будут приняты в году приобретения права. Вместе с тем в Инструкциях NN 162н, 174н и 183н данная корреспонденция счетов отсутствует, возможность ее применения следует согласовать в установленном порядке и закрепить в учетной политике.

В 24 - 26 разрядах счетов 0 111 6I 000 и 106 6I 000 применяются следующие подстатьи КОСГУ в зависимости от определенности срока, установленного комиссией:

- 352 "Увеличение стоимости неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с определенным сроком полезного использования";

- 353 "Увеличение стоимости неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с неопределенным сроком полезного использования".

Примечание

В отношении счета 111 60 "Права пользования нематериальными активами" правилами осуществления бюджетными и автономными учреждениями вложений в нефинансовые активы, а также Контрольными соотношениями к показателям отчетности для организаций бюджетной сферы запрета на отражение показателя по КФО 5 "Субсидии на иные цели" не установлено. Приобретенные за счет средств целевых субсидий неисключительные права пользования на программное обеспечение, иные операции с такими объектами учета (в том числе начисление амортизации) отражаются в бухгалтерском учете бюджетных и автономных учреждений на счетах 5 111 6I 000 и 5 104 6I 000 в общем порядке, переносить суммы вложений на КФО 4 не требуется.

В целях обеспечения аналитического учета в рамках формирования учетной политики может быть предусмотрен отдельный регистр, в котором будет отражена информация по каждому программному продукту, включая сведения о сроке действия лицензии, установленном комиссией сроке полезного использования, дате активации программы и перечне оборудования, на котором установлена данная программа.

Справедливая стоимость полученного безвозмездно неисключительного права пользования на программное обеспечение.

Порядок определения первоначальной стоимости приобретенного в результате необменной операции неисключительного права на программное обеспечение установлен п.п. 16 - 18 Стандарта "Нематериальные активы".

Первоначальной стоимостью полученного безвозмездно неисключительного права пользования НМА является:

- стоимость, отраженная в передаточных документах;

- его справедливая стоимость на дату приобретения, которая определяется методом рыночных цен (текущая оценочная стоимость).

В случае если передаточные документы не содержат информации о стоимости неисключительного права пользования на программное обеспечение, определение текущей оценочной стоимости производится комиссией на основе цены, действующей на дату принятия к учету указанного актива, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид программного обеспечения. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально, а в случаях невозможности документального подтверждения - экспертным путем (п. 17 Стандарта "Нематериальные активы", п. 25 Инструкции N 157н, п. 53 Стандарта "Концептуальные основы...")..

В случае, если данные о ценах на аналогичные либо схожие права пользования программным обеспечением по каким-либо причинам недоступны, в целях обеспечения непрерывного ведения бухгалтерского учета неисключительные права пользования отражаются учреждением на счете 0 111 6I 000 в условной оценке: один объект, один рубль. При этом после получения информации о ценах на аналогичные либо схожие права пользования программным обеспечением комиссией осуществляется пересмотр балансовой (справедливой) стоимости такого объекта.

Порядок отражения в бухгалтерском (бюджетном) учете корректировки условного оценочного значения в случае пересмотра справедливой стоимости прав полезного использования НМА Инструкциями по учету не предусмотрен. Корреспонденцию счетов следует закрепить в учетной политике учреждения по согласования с учредителем (финансовым органом). Для отражения в учете корректировки оценочного значения прав пользования НМА можно использовать счет 0 401 10 176 "Доходы текущего года от оценки активов и обязательств" по аналогии с порядком отражения финансового результата от оценки основных средств, нематериальных активов до справедливой стоимости.

Неисключительные права пользования на программное обеспечение, полученные учреждением от собственника (учредителя), иной организации бюджетной сферы подлежат признанию в бухгалтерском учете в оценке, определенной передающей стороной - по стоимости, отраженной в передаточных документах (п. 18 Стандарта "Нематериальные активы").

Полученные безвозмездно неисключительные права пользования НМА в соответствии с лицензионными договорами отражаются в учете в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 0 401 10 19Х.

Программное обеспечение может быть самостоятельно установлено учреждением из открытых источников (сети Интернет) без осуществления оплаты. Правообладатель исключительного права на программное обеспечение может безвозмездно (бесплатно) предоставить неограниченному кругу лиц право на использование программного продукта посредством размещения экземпляра программы и условий по ее использованию в открытом доступе, например, на своем сайте правообладателя в сети Интернет. В этом случае лицензионный договор заключается в упрощенном порядке - открытая лицензия является договором присоединения (ст. 1286.1 ГК РФ). Лицензионный договор, заключаемый в упрощенном порядке, является безвозмездным, и для отражения объекта (неисключительного права пользования НМА) в бухгалтерском (бюджетном) учете комиссии учреждения также необходимо установить справедливую (текущую оценочную) стоимость безвозмездно полученного права.

Дата "активации" программного обеспечения.

На дату принятия к учету неисключительного права пользования, возникшего в соответствии с лицензионным договором, заключенным в письменной форме, не влияет дата "активации" программного обеспечения (если иное не установлено условиями договора).

Несмотря на тот факт, что программное обеспечение не активировано (не введено в эксплуатацию), полученное неисключительное право пользования соответствует понятию "актив" и критериям признания объекта НМА: права по лицензионному договору получены, следовательно контроль над объектом учета имеет место, учреждение вправе активировать программное обеспечение в любой момент и планирует использовать его в деятельности учреждения.

Пример

Учреждение приобрело лицензионное программное обеспечение (далее - ПО), срок действия лицензии 3 года. Начало действия договора и предоставление неисключительных прав на программное обеспечение - с момента его подписания. Начало использования ПО - дата его активации. Первоначальная стоимость ПО сформирована. Неисключительное право пользования отражается на счете 0 111 6I 000 на основании решения комиссии до момента начала фактического использования ПО в деятельности учреждения (до момента "активации").

Вместе с тем дата "активации" программного обеспечения может являться датой подписания договора присоединения, если именно такое начало использования программы является согласием на заключение лицензионного договора в упрощенном порядке (п. 5 ст. 1286 ГК РФ). В таком случае не следует учитывать лицензионное программное обеспечение на счете 111 60 до момента возникновения неисключительного права пользования - "активации" лицензии.

Если договор присоединения считается подписанным с момента "активации" программы, затраты на приобретение "упаковочной", электронной версии программного обеспечения (экземпляра программы) следует отражать на счете 106 60, и только после установки программного обеспечения и "активации" лицензии по решению комиссии учитывать возникшее неисключительное право на счете 111 60.

Начисление амортизации неисключительных прав пользования программным обеспечением.

По объектам нематериальных активов, к которым с 1 января 2021 года относятся неисключительные права пользования сроком полезного использования свыше 12 месяцев, амортизация начисляется в соответствии со Стандартом "Нематериальные активы" (п. 93 Инструкции N 157н).

Порядок начисления амортизации объектов НМА предусмотрен в VI разделе Стандарта "Нематериальные активы". Каких-либо особенностей начисления амортизации на объекты НМА, в отношении которых учреждению предоставлено неисключительное право их использования (в соответствии с лицензионным договором), Стандартом "Нематериальные активы", Методическими рекомендациями и Инструкцией N 157н не установлено.

Внимание

Амортизация начисляется только по неисключительным правам пользования на программное обеспечение с определенным сроком полезного использования (п. 26 Стандарта "Нематериальные активы").

На неисключительные права пользования программным обеспечением стоимостью до 100 000 рублей включительно амортизация начисляется в размере 100% первоначальной стоимости при признании объекта учета в составе группы НМА.

Согласно применяемому методу амортизация начисляется на неисключительные права пользования НМА стоимостью свыше 100 000 рублей. Пунктом 30 Стандарта "Нематериальные активы" установлено три метода начисления амортизации. Вместе с тем в п. 85 Инструкции N 157н содержится норма, согласно которой расчет годовой суммы амортизации производится учреждением, осуществляющим учет права пользования НМА, именно линейным способом, исходя из его балансовой стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования.

Внимание

В целях избежания разногласий с контролирующими органами следует закрепить линейный метод начисления амортизации для неисключительных прав пользования программным обеспечением стоимостью свыше 100 000 рублей в учетной политике учреждения.

Амортизация неисключительных прав пользования программным обеспечением стоимостью свыше 100 000 рублей начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия их к учету, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором отражено выбытие объекта с учета, или при начислении амортизации в размере 100% (остаточная стоимость равна нулю). В иных случая начисление амортизации на объекты НМА не приостанавливается (п. 29 Стандарта "Нематериальные активы").

Если срок полезного использования неисключительного права пользования не определен, амортизация не начисляется до момента его реклассификации в подгруппу объектов НМА с определенным сроком полезного использования (п. 26 Стандарта Нематериальные активы"). Доначислять амортизацию за период с момента принятия к учету неисключительного права пользования до момента установления срока полезного использования не требуется.

Ежегодно в рамках инвентаризации НМА в целях составления годовой (бухгалтерской) финансовой отчетности комиссией уточняется срок полезного использования неисключительных прав на программное обеспечение в случае изменения факторов и (или) условий их использования (п. 27 Стандарта "Нематериальные активы"). По решению комиссии срок полезного использования НМА может меняться как в большую, так и в меньшую сторону. Вместе с тем установленный срок не должен превышать срок действия лицензии и исключительного права на НМА. Такое изменение срока является основанием для расчета новой нормы амортизации (при наличии остаточной стоимости у актива). Пересчитывать исходя из нового срока полезного использования ранее начисленную амортизацию не следует.

Стопроцентное начисление амортизации и нулевая остаточная стоимость неисключительного права пользования на программное обеспечение не является основанием для его списания с балансового учета (п. 39 Стандарта "Нематериальные активы").

Примечание

Об особенностях начисления амортизации неисключительных прав пользования, которые приняты к учету в связи с переходом на положения Стандарта "Нематериальные активы", см. здесь.

Для отражения сумм начисленной амортизации неисключительных прав пользования на программное обеспечение предназначен счет 0 104 6I 000 "Амортизация прав пользования нематериальными активами - программным обеспечением и базами данных". В 24 - 26 разрядах номера счета 0 104 6I 000 применяется подстатья 452 "Уменьшение стоимости неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с определенным сроком полезного использования" КОСГУ.

Начисление амортизации неисключительных прав пользования на программное обеспечение отражается в учете следующим образом (п. 19 Инструкции N 162н, п. 26 Инструкции N 174н, п. 26 Инструкции N 183н):

Дебет 0 401 20 226 (0 109 Х0 226) Кредит 0 104 6I 452.

В то же время расходы на амортизацию неисключительных прав пользования на программное обеспечение, непосредственно используемое при создании (изготовлении) объектов нефинансовых активов за счет собственных ресурсов (хозяйственным способом), обоснованно могут учитываться в составе вложений в нефинансовые активы при формировании первоначальной (фактической) стоимости создаваемого (изготавливаемого) объекта (п. 34 Стандарта "Нематериальные активы"). В этом случае начисление амортизации может быть отражено бухгалтерской записью по дебету счета 0 106 00 000 "Вложения в нефинансовые активы" и кредиту счета 0 104 6I 000.

Реклассификация неисключительных прав пользования на программное обеспечение.

Пунктом 36 Стандарта "Нематериальные активы" предусмотрена реклассификация НМА, а именно перемещение НМА из подгруппы "Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования" в подгруппу "Нематериальные активы с определенным сроком полезного использования".

В каждом отчетном периоде (ежегодно) проводится анализ возможности установления срока полезного использования по всем объектам, входящим в подгруппу "Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования" (п.п. 27, 35 Стандарта "Нематериальные активы"). Следует закрепить периодичность проведения такого анализа комиссией в учетной политике учреждения.

Корреспонденции счетов для отражения в учете реклассификации Инструкции по учету не содержат. Также Единым планом счетов не установлено требование об обособлении НМА в зависимости от определенности срока их использования на счетах учета по отдельной аналитике. Вместе с тем данная информация является важной для начисления амортизации и раскрытия информации в отчетности. Поэтому учреждение может воспользоваться правом на введение дополнительной аналитики в целях управленческого учета и закрепить порядок отражения операции в учетной политике.

С учетом примера отражения в учете реклассификации НМА, приведенного в Методических рекомендациях, реклассификацию неисключительного права пользования можно отразить следующим образом:

Дебет 0 111 6I 352 (субконто "НМА с определенным сроком")

Кредит 0 111 6I 353 (субконто "НМА с неопределенным сроком").

Но перевод НМА из подгруппы с определенным сроком использования в подгруппу с неопределенным Стандартом "Нематериальные активы" не предусмотрено. Это объясняется заложенным в п. 35 Стандарта "Нематериальные активы" принципом к стремлению установить срок полезного использования.

Списание с балансового учета неисключительных прав пользования на программное обеспечение с нулевой остаточной стоимостью.

Пунктом 39 Стандарта "Нематериальные активы" предусмотрены следующие основания для списания неисключительных прав пользования на программное обеспечение с балансового учета:

- прекращение по решению учреждения использования лицензионного программного обеспечения в деятельности учреждения,

- прекращения срока действия неисключительного права пользования в соответствии с условиями лицензионного договора.

Согласно Инструкциям по учету при прекращении неисключительного права пользования на программное обеспечение его балансовая стоимость уменьшается на сумму накопленной амортизации и обесценения за период использования права пользования НМА и отражается в учете следующим образом (п. 41.1 Инструкции N 162н, п. 67.3 Инструкции N 174н, п. 67.3 Инструкции N 183н):

Дебет 0 104 6I 452 (0 114 6I 452) Кредит 0 111 6I 452.

Соответственно, при начислении амортизации в размере 100% списание неисключительных прав пользования программным обеспечением как по причине окончания срока действия лицензии (полного исполнения лицензионного договора), так и по решению учреждения (комиссии) при прекращении использования объекта учета в деятельности учреждения не влечет за собой возникновения доходов или расходов.

При списании неисключительного права пользования на программное обеспечение по решению комиссии до истечения срока действия лицензии в целях обеспечения аналитического учета и контроля за действующей лицензией учреждение по согласованию с финорганом, органом-учредителем вправе ввести дополнительный забалансовый счет. Ведение забалансового учета действующих лицензий является правом, но не обязанностью учреждения - требование об отражении неисключительных прав пользования программным обеспечением на забалансовых счетах положениями Инструкций по учету не установлено.

При списании с баланса неисключительного права пользования на программное обеспечение по причине окончания срока лицензионного договора необходимо учесть следующую особенность. По окончании срока действия лицензии на программы для ЭВМ в учреждении остается экземпляр программы, которым учреждение вправе распоряжаться по своему усмотрению. Требований об отражении экземпляра программы на балансовых и забалансовых счетах положениями Инструкций по учету не установлено. В целях обеспечения контроля за наличием и использованием экземпляров программы с истекшим сроком действия лицензионных прав в учреждении может быть организовано ведение журнала (иного регистра) системными администраторами (программистами) учреждения.

Учреждение вправе продать экземпляр программы, на который истек срок действия лицензии, в таком случае экземпляр программы будет соответствовать критериям признания актива, поскольку от его выбытия ожидается поступление денежных средств. По согласованию с учредителем (финорганом) при принятии решения о продаже экземпляра программы можно учесть такой актив на балансе в составе прочих материальных запасов по справедливой стоимости (цене продажи) аналогично отражению в учете операции по оприходованию материальных запасов, образовавшихся в результате принятия решения о реализации имущества, являющегося на момент принятия такого решения не активом:

Дебет 0 105 36 346 Кредит 0 401 10 172.

Списание с балансового учета неисключительных прав пользования на программное обеспечение с остаточной стоимостью

Возможно выбытие неисключительного права пользования на программное обеспечение с остаточной стоимостью.

Списание объекта учета отражается в случае досрочного прекращения (расторжения) лицензионного договора, а также в случае прекращения использования неисключительных прав пользования программным обеспечением в деятельности учреждения до истечения срока действия лицензионного договора по решению учреждения (комиссии).

Порядок отражения в учете списания прав пользования НМА с остаточной стоимостью в Инструкции N 162н не урегулирован.

Для бюджетных и автономных учреждений (п. 67.3 Инструкции NN 174н, п. 67.3 Инструкции N 183н) предусмотрены следующие бухгалтерские записи для отражения в учете прекращения права пользования НМА при досрочном прекращении (расторжении) лицензионного договора:

Дебет 0 104 6I 452 Кредит 0 111 6I 452 - в сумме накопленной амортизации права пользования на программное обеспечение;

Дебет 0 302 ХХ 83Х Кредит 0 111 6I 45Х - в сумме остаточной стоимости права пользования на программное обеспечение.

Дальнейший порядок отражения в учете операций Инструкциями по учету не урегулирован.

В результате возникает "дебиторская" задолженность на счете 302 00 "Расчеты по принятым обязательствам", поскольку расчеты с контрагентом в момент предоставления права были закрыты.

Условиями лицензионного договора может быть предусмотрен возврат части денежных средств при его досрочном прекращении (расторжении). Согласно Инструкциям по отчетности наличие остатка по дебету счета 302 00 недопустимо, поэтому целесообразно перенести такую задолженность на соответствующий счет аналитического учета счета 209 30 "Расчеты по компенсации затрат" - дебиторская задолженность по расторгнутым договорам отражается именно на счете 209 30.

Для казенного учреждения поступивший возврат денежных средств по такому договору рекомендуем перечислить в доход бюджета независимо от того, в каком году было приобретено неисключительное право пользования НМА, и рассматривать восстановление расходов текущего года в качестве поступления компенсации затрат бюджета во избежание претензий со стороны контролирующих органов (ревизоров).

По согласованию с учредителем (финорганом) можно отразить в учете следующие корреспонденции счетов:

Содержание операции	Казенное учреждение		Бюджетное/автономное учреждение		Примечание
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Условиями лицензионного договора предусмотрен возврат части денежных средств при его досрочном прекращении
Отражена задолженность лицензиара перед учреждением по компенсации расходов текущего года в связи с досрочным прекращением лицензионного договора	КДБ 1 209 34 56Х	КРБ 1 302 26 73Х	0 209 34 56Х (АнКВИ 510)	0 302 26 73Х	Не рекомендуем отражать поступление средств в качестве восстановления кассовых расходов и сторнировать обязательства на 500-х счетах
Отражена задолженность лицензиара перед учреждением по компенсации расходов прошлых лет в связи с досрочным прекращением лицензионного договора	КДБ 1 209 34 56Х или КДБ 1 209 36 56Х	КРБ 1 302 26 73Х	0 209 34 56Х (АнКВИ 510)	0 302 26 73Х	Казенному учреждению следует согласовать с учредителем, как отразить задолженность: в качестве дебиторской задолженности прошлых лет (счет 209 36) или как компенсацию затрат (счет 209 34)
Условиями лицензионного договора НЕ предусмотрен возврат денежных средств при его досрочном прекращении
Списание задолженности	КДБ 1 401 10 173	КРБ 1 302 26 73Х	0 401 10 173	0 302 26 73Х	Возможно отразить перенос задолженности со счета 302 00 на счет КДБ 209 30 и списать задолженность в корреспонденции с дебетом счета 0 401 10 173. Казенным учреждениям при списании "доходной" дебиторской задолженности необходимо соблюдать требования БК РФ.

Порядок списания неисключительного права пользования НМА с остаточной стоимостью в случае прекращения использования неисключительных прав пользования программным обеспечением в деятельности учреждения до истечения срока действия лицензионного договора по решению учреждения (комиссии) не урегулирован положениями Инструкций по учету. В такой ситуации списание не связано с досрочным прекращением (расторжением) лицензионного договора. Согласно п. 42 Стандарта "Нематериальные активы" финансовый результат, возникающий при выбытии объекта НМА отражается в составе доходов или расходов текущего периода в момент прекращения признания актива.

Для списания остаточной стоимости основных средств, нематериальных активов при принятии решения о прекращении их эксплуатации применяется подстатья 172 "Доходы от выбытия активов" КОСГУ. Аналогичный подход можно применить и для списания остаточной стоимости неисключительных прав пользования НМА по решению учреждения о прекращении их использования в деятельности учреждения до истечения срока лицензионного договора.

С учетом принципа единообразного отражения в бухгалтерском учете схожих по экономическому содержанию фактов хозяйственной жизни по согласованию с учредителем (финорганом) возможно отразить в учете следующие корреспонденции счетов:

Дебет 0 104 6I 452 Кредит 0 111 6I 452 - в сумме накопленной амортизации права пользования на программное обеспечение;

Дебет 0 401 10 172 Кредит 0 111 6I 45Х - в сумме остаточной стоимости права пользования на программное обеспечение.

В целях обеспечения аналитического учета и контроля за действующей лицензией учреждение по согласованию с финорганом, органом-учредителем вправе ввести дополнительный забалансовый счет.

Ввиду неурегулированности данного вопроса возможны иные варианты отражения выбытия неисключительных прав пользования на программное обеспечение с остаточной стоимостью, например, с отнесением остаточной стоимости на расходы текущего года (счет 0 401 20 226). Корреспонденции счетов необходимо согласовать с учредителем (финорганом) и закрепить в учетной политике учреждения.

Учет лицензионного программного обеспечения в стоимости оборудования

Лицензионное программное обеспечение (далее - ПО), которое невозможно идентифицировать (отделить, выделить) от другого имущества, не соответствует определению НМА и не подлежит отражению на счете 111 60.

Стоимость программного обеспечения может включаться в первоначальную стоимость основных средств как затраты, непосредственно связанные с приобретением (созданием) объекта основных средств и приведением в состояние, пригодное для эксплуатации (подп. "б" п. 15 Стандарта "Основные средства").

Условиями лицензии может быть предусмотрена возможность использования программного обеспечения, предустановленного на приобретаемом учреждением оборудовании, только с этим основным средством. Подобные программы не могут быть перенесены на другое оборудование и, следовательно, представляют с ним единое целое. Также условиями поставки оборудования может быть предусмотрено его приобретение с предустановленным программным обеспечением, позволяющим реализовать потребительские свойства оборудования (см. письма Минфина России от 11.11.2016 N 02-07-10/66102, от 21.07.2016 N 02-07-10/43076).

В ряде случаев, исходя из вида программного продукта и характера его использования, расходы учреждения на приобретение неисключительных прав на программное обеспечение по отдельному договору (контракту) могут быть учтены при формировании первоначальной стоимости основного средства на счете 0 106 00 000 "Вложения в нефинансовые активы". Например, если оборудование приобретается без какого-либо минимального программного обеспечения, и материальный объект никак не может быть использован в деятельности учреждения без установки программного обеспечения (см. письмо ФНС России от 13.05.2011 N КЕ-4-3/7756). В этом случае затраты на приобретение прав на необходимое программное обеспечение являются расходами на доведение объектов основных средств до состояния, пригодного к использованию. При этом срок полезного использования основного средства не должен превышать срок использования программного продукта.

Решение о невозможности идентификации (отделения, выделения) от другого имущества неисключительного права пользования на программное обеспечение принимает комиссия учреждения с учетом условий использования оборудования, на которое установлено программное обеспечение, в деятельности учреждения.

Если комиссией принято решение о невозможности идентификации программного обеспечения, т. е. наличие таких программ является обязательным условием эксплуатации объекта основных средств, или не представляется возможным использовать программное обеспечение отдельно от объекта основных средств (программа не может быть "переустановлена" на иное оборудование), расходы на приобретение лицензионного программного обеспечения могут быть отражены по статье 310 "Увеличение стоимости основных средств" КОСГУ или по подстатье 228 "Услуги, работы для целей капитальных вложений" КОСГУ, при этом расходы на приобретение программного обеспечения формируют первоначальную стоимость основных средств и учитываются на соответствующем счете 106 01 "Вложения в основные средства".

Расходы на приобретение предустановленного программного обеспечения в рамках единого договора (контракта) поставки объектов основных средств и программного обеспечения относятся на статью 310 КОСГУ.

Затраты на приобретение лицензионного программного обеспечения, неразрывно связанного с объектом основных средств, которые формируют его первоначальную стоимость в случае, когда расходы осуществляются на основании отдельных договоров (контрактов), в результате которых не осуществляется приобретение (создание) самих объектов основных средств относятся на подстатью 228 КОСГУ.

В целях обеспечения аналитического учета и контроля за действующей лицензией, которая не отражена на счете 111 60, учреждение по согласованию с финорганом, органом-учредителем вправе ввести дополнительный забалансовый счет в рамках формирования учетной политики. Положение об отражении на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" неисключительных прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности с 01.01.2021 исключено новой редакцией п. 333 Инструкции N 157н.

Информация об установленном на объекты основных средств программном обеспечении, затраты на приобретение которого включены в первоначальную стоимость объектов, должна отражаться в Инвентарных карточках учета НФА (в разделе 5 "Краткая индивидуальная характеристика объекта").

Вместе с тем комиссией может быть принято решение о выделении предустановленного программного обеспечения в самостоятельный объект балансового учета при условии, что его стоимость выделена в документах поставки, а также с учетом возможности его использования на другом оборудовании. В таком случае затраты на приобретение лицензионного программного обеспечения не формируют первоначальную стоимость оборудования и относятся на подстатью 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ.

Учет лицензионного программного обеспечения, предоставленного по сублицензионному договору.

При письменном согласии обладателя исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации лицензиат может по сублицензионному договору предоставить неисключительное право пользования НМА другому лицу (сублицензиату) (ст. 1235 ГК РФ).

При этом сублицензиату могут быть предоставлены неисключительные права пользования НМА только в пределах тех прав и тех способов использования, которые предусмотрены лицензионным договором для лицензиата, на срок, не превышающий срок действия лицензионного договора.

У сублицензиата (принимающей стороны) учет на счете 0 111 6I 000 неисключительного права пользования программным обеспечением сроком полезного использования свыше 12 месяцев осуществляется в общем порядке.

При предоставлении в соответствии с сублицензионным договором неисключительного права лицензиат (передающая сторона) не утрачивает неисключительное право пользования на программное обеспечение и продолжает его учитывать на счете 0 111 6I 000. Требование об отражении предоставленного в соответствии с сублицензионным договором права пользования НМА на забалансовых счетах положениями Инструкций по учету не установлено.

В целях обеспечения управленческого учета учреждение-лицензиат может предусмотреть в учетной политике введение дополнительной аналитики к счету 0 111 6I 000, В учете такая операция может быть отражена в качестве внутреннего перемещения по аналогии с отражением в учете учреждения-правообладателя (лицензиара) предоставленного в пользование исключительного права (п. 66 Инструкции N 157н) с отражением информации о заключенном сублицензионном договоре в регистре бухгалтерского учета, используемом учреждением для аналитического учета неисключительных прав пользования НМА:

Дебет 0 111 6I 35Х (субконто "Предоставлена сублицензия") Кредит 0 111 6I 35Х.

Документом-основанием для отражения операций в учете может служить документ, предусмотренный сублицензионным договором и подтверждающий предоставление права пользования сублицензиату, или иной первичный учетный документ, установленный учетной политикой учреждения

Передача лицензионного программного обеспечения.

I. Учреждение может передать право пользования программным обеспечением иной организации, если это не противоречит условиям лицензионного договора (договора присоединения).

Передача программного обеспечения другому учреждению в течение срока действия лицензии возможна только вместе с передачей неисключительных прав на него (кодами активации, паролями доступа на сайт правообладателя и прочее). При этом учреждение - передающая сторона обязано прекратить использование данного программного обеспечения (в том числе удалить его из памяти ЭВМ).

Корреспонденции счетов для передачи неисключительных прав пользования НМА прямо не предусмотрены положениями Инструкций по учету, их следует согласовать с учредителем (финансовым органом) и закрепить в учетной политике учреждения.

Передача (получение) таких прав между организациями бюджетной сферы осуществляется по балансовой (фактической) стоимости объектов учета с одновременной передачей (принятием к учету), в случае наличия, суммы начисленной на право пользования амортизации и накопленных убытков от обесценения (п. 29 Инструкции N 157н, п. 18 Стандарта "Нематериальные активы").

Согласно установленному положениями Инструкций по учету порядку отражения в бухгалтерском (бюджетном) учете операций по передаче нефинансовых активов между организациями бюджетной сферы формируются следующие корреспонденции счетов:

У передающей стороны:

1. Дебет 0 401 20 241 (0 401 20 251) Кредит 0 111 6I 45Х,

Дебет 0 104 6I 452 Кредит 0 401 20 241 (0 401 20 251)

- безвозмездно переданы неисключительные права пользования программным обеспечением в организацию бюджетной сферы;

2. Дебет 0 304 04 350 Кредит 0 111 6I 45Х

Дебет 0 104 6I 452 Кредит 0 304 04 350

- безвозмездная передача между ГРБС и ПБС в рамках внутриведомственных расчетов. При формировании 24 - 26 разрядов номера счета 304 04 возможно использование статьи 350 КОСГУ (без детализации) или иной статьи (подстатьи) КОСГУ по согласованию сторон и решению учредителя (субъекта консолидированной отчетности).

У принимающей стороны:

1. Дебет 0 111 6I 35Х Кредит 0 401 10 191,

Дебет 0 401 10 191 Кредит 0 104 6I 452

- безвозмездно получены неисключительные права пользования программным обеспечением от организации бюджетной сферы;

2. Дебет 0 111 6I 35Х Кредит 0 304 04 350

Дебет 0 304 04 350 Кредит 0 104 6I 452

- безвозмездная передача между ГРБС и ПБС в рамках внутриведомственных расчетов.

II. Также передача лицензионного программного обеспечения возможна в случае приобретения одним учреждением экземпляров программы, условия неисключительного права пользования на которые изложены на упаковке таких экземпляров или в электронном виде, с целью передачи (централизованного снабжения) другим учреждениям бюджетной сферы. В таком случае приобретенные экземпляры программ не соответствуют определению НМА, поскольку программное обеспечение не предназначено для постоянного использования в деятельности учреждения и неисключительное право его использования у осуществившего закупку учреждения не возникает (не заключается договор присоединения). При таких обстоятельствах после регистрации (активации, установки) программного обеспечения право пользования программами возникнет у конечных получателей. Передаче подлежат вложения в права пользования нематериальными активами, которые учитываются на счете 0 106 6I 000.

III. Если "коробочная" ("упаковочная") или электронная версия программного обеспечения приобретается с целью дальнейшей перепродажи, то ее учет должен быть организован на счете 0 105 38 000 "Товары - иное движимое имущество учреждения". Лицо, приобретшее экземпляр программы для ЭВМ не для самостоятельного пользования, а для перепродажи его третьему лицу, не является обладателем неисключительных прав пользования по договору присоединения в порядке, определенном п. 5 ст. 1286 ГК РФ (п. 103 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.04.2019 N 10).

Учет материальных носителей.

В комплект поставки лицензионного программного обеспечения могут входить материальные носители информации (материальные ценности: флеш-накопитель USB, CD-диск, печатная продукция и прочее).

Непосредственно на материальные носители информации положения Стандарта "Нематериальные активы" не распространяются.

Как правило, в договорах не оговаривается отдельно стоимость материальных носителей, входящих в комплект поставки при приобретении права на использование программного обеспечения. Эти материальные носители непосредственно связаны с оплаченным правом и, соответственно, в качестве самостоятельных объектов к учету они могут не приниматься.

Иногда стоимость материальных носителей отдельно выделена в документах, подтверждающих передачу права на использование программного обеспечения. Такой порядок оформления договоров и "закрывающих" документов не является препятствием для включения стоимости материальных носителей в первоначальную стоимость неисключительного права пользования НМА в качестве затрат, непосредственно связанных с его приобретением. При этом материальные носители как самостоятельные объекты не учитываются.

Вместе с тем комиссией учреждения может быть установлена возможность использования непосредственно материальных носителей в деятельности учреждения в качестве самостоятельных объектов, в таком случае они признаются в учете в порядке, предусмотренном для учета материальных ценностей (в соответствии со Стандартами "Основные средства" или "Запасы").

Пример. Приобретение бюджетным или автономным учреждениями неисключительных прав на программное обеспечение

Бюджетным (автономным) учреждением за счет средств от приносящей доход деятельности по лицензионному договору 9 декабря отчетного года приобретено право пользования программным продуктом (информационно-правовой системой). Срок действия лицензии - 2 года. Стоимость по договору составляет 120 000 руб., оплата произведена 15 декабря отчетного года.

Услуги по обновлению программного продукта предоставляются ежеквартально в течение срока действия лицензии, платеж за каждое обновление согласно условиям договора составляет 15 000 руб.

Неисключительные права принимаются к учету по цене приобретения в соответствии с лицензионным договором, и учреждение не производит дополнительных затрат.

В бухгалтерском учете отражаются следующие записи:

Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Содержание операции
9 декабря отчетного года
2 111 6I 352	2 302 26 73Х	120 000,00	Принято к учету неисключительное право пользования программным продуктом со сроком полезного использования 24 месяца при его приобретении
15 декабря отчетного года
2 302 26 83Х	2 201 11 610	120 000,00	Перечислено вознаграждение лицензиару
	Увеличение 18 (226 КОСГУ)
Ежемесячно в период действия договора (начиная с 1 января следующего года)
2 109 80 226	2 104 6I 452	5 000,00 (120 000 руб. / 24 мес.)	Начисление амортизации на права пользования программным продуктом
Ежеквартально в период действия договора (начиная с 1 января следующего года)
2 109 80 226	2 302 26 73Х	15 000,00	Приняты обязательства по факту ежеквартального обновления программного продукта
2 302 26 73Х	2 201 11 610	15 000,00	Перечислена оплата услуг по ежеквартальному обновлению программного продукта
	Увеличение 18 (226 КОСГУ)
По окончании срока действия лицензии
2 104 6I 452	2 111 6I 452	120 000,00	Отражено выбытие неисключительного права пользования в связи с окончанием срока действия лицензии

Порядок учета неисключительных прав пользования на программное обеспечение со сроком полезного использования 12 месяцев и меньше

Одним из условий отражения в учете неисключительного права пользования НМА является его использование в деятельности учреждения свыше 12 месяцев (п. 6 Стандарта Нематериальные активы"). Неисключительные права на программное обеспечение, возникающие в соответствии с лицензионными договорами на срок 1 год и меньше не соответствуют определению НМА и не подлежат отражению на счете 0 111 6I 000.

Требование об отражении действующих в течение 12 месяцев (и менее) лицензий на забалансовых счетах положениями Инструкций по учету не установлено. Положение об отражении на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" неисключительных прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности исключено с 1 января 2021 года новой редакцией п. 333 Инструкции N 157н.

В целях обеспечения аналитического учета и контроля за действующей лицензией учреждение по согласованию с финорганом, органом-учредителем вправе ввести дополнительный забалансовый счет в рамках формирования учетной политики.

Расходы на приобретение неисключительных прав пользования программным обеспечением независимо от срока действия лицензии относятся на подстатью 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ (п. 10.2.6 Порядка N 209н).

Положения об отражении затрат на приобретение неисключительного права пользования нематериальными активами в составе расходов будущих периодов исключены из п. 66 и п. 302 Инструкции N 157н с 1 января 2021 года в связи с новым порядком учета неисключительных прав пользования. Вместе с тем с 1 января 2021 года на счете 0 111 6I 000 отражается неисключительное право на программное обеспечение, предназначенное для использования в деятельности учреждения свыше 12 месяцев, следовательно со сроком действия лицензии более 1 года.

Затраты на приобретение неисключительного права пользования в соответствии с лицензионными договорами на срок не более 1 года можно в полном объеме отнести на расходы текущего финансового года или включить в затраты учреждения:

Дебет 0 401 20 226 (0 109 Х0 226) Кредит 0 302 26 73Х.

Такой подход оправдан, если срок действия лицензии не переходит на очередной финансовый год.

Но срок действия таких лицензий, если неисключительное право предоставлено учреждению не с 1 января текущего года, может переходить на следующий финансовый год, учреждение использует программный продукт в разных отчетных периодах, и предоставление неисключительного права пользования, как правило, связано с исполнением обладателем исключительного права дополнительных обязательств. Например, условиями лицензионного договора может быть предусмотрено обновление программного обеспечения до актуальной версии в течение срока действия лицензии.

Расходы, начисленные учреждением в отчетном периоде и связанные с приобретением лицензии со сроком действия не более 12 месяцев, могут относится частично к следующему финансовому году. Для отражения таких расходов Инструкцией N 157н предназначен счет 401 50 "Расходы будущих периодов". Перечень расходов, которые отражаются на счете 401 50, является открытым, поэтому затраты на приобретение лицензионных программ со сроком действия не более одного года могут быть учтены учреждением в составе расходов будущих периодов (см. п. 3 письма Минфина России от 02.04.2021 N 02-07-07/25218).

Во-первых, такой подход обеспечит достоверное формирование финансового результата прошлых отчетных периодов и соблюдение требований п. 16 Стандарта "Концептуальные основы...", согласно которому организации бюджетной сферы обязаны осуществлять ведение бухгалтерского учета с использованием принципа равномерности признания доходов и расходов и допущения временной определенности фактов хозяйственной жизни.

Во-вторых, формирование остатка на счете 401 50 подтвердит наличие действующей лицензии в учреждении на отчетную дату начиная с отчетности за 2021 год, ведь положение об отражении на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" неисключительных прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности исключено новой редакцией п. 333 Инструкции N 157н.

В то же время принцип равномерности признания, установленный п. 16 Стандарта "Концептуальные основы...", действует как для расходов, так и для доходов. Но в отношении доходов, возникающих в результате заключения и исполнения учреждением договоров подряда, возмездного оказания услуг, срок действия которых не превышает один год, но даты начала и окончания исполнения которых приходятся на разные отчетные периоды, пунктом 5 Стандарта "Долгосрочные договоры" предусмотрен их учет в составе доходов будущих периодов только если такой подход закреплен в учетной политике учреждения. Поэтому некорректно говорить о безусловной необходимости отнесения затрат на приобретение программы, срок действия лицензии на которую не превышает один год, в состав расходов будущих периодов с учетом отражения в учете аналогичных по сроку действия "доходных" договоров и изменений в Инструкцию N 157н.

Принимая во внимание внесенные в п. 302 Инструкции N 157н изменения, учреждение вправе самостоятельно определить, будут ли расходы на приобретение лицензионной программы на срок 1 год и менее в полном объеме единовременно отнесены на расходы учреждения (включены в себестоимость) текущего года или же будут учитываться в составе расходов будущих периодов с последующим отнесением на финансовый результат. Выбор учреждения рекомендуем закрепить в учетной политике.

Если учреждением принято решение об отражении таких расходов на счете 401 50 "Расходы будущих периодов", следует закрепить в учетной политике согласно п. 302 Инструкции N 157н порядок их признания (ежемесячно, равномерно и др.).

Пример

Положениями учетной политики учреждения установлено, что расходы учреждения на приобретение лицензионного программного обеспечения со сроком действия лицензии 12 месяцев и менее учитываются в составе расходов будущих периодов и ежемесячно в равных суммах в течение срока действия лицензии относятся на расходы учреждения (включаются в себестоимость работ/услуг).

В учете отражаются следующие операции:

Дебет 0 401 50 226 Кредит 0 302 26 73Х - приобретена лицензия со сроком действия 1 год и меньше;

Дебет 0 401 20 226 (0 109 Х0 226) Кредит 0 401 50 226 - ежемесячно равными долями расходы будущих периодов относятся на финансовый результат.

Продление лицензии на программное обеспечение

Срок действия лицензии определяется лицензионным договором и может быть продлен в случае необходимости в общеустановленном порядке.

Но при продлении лицензионного договора на программное обеспечение не следует пересматривать срок полезного использования ранее предоставленного права и менять первоначальную стоимость объекта, принятого к учету на счете 111 60 "Права пользования нематериальными активами" (со сроком полезного использования свыше 12 месяцев). Согласно п. 23 Стандарта "Нематериальные активы" после признания в бухгалтерском учете объекта НМА его учет осуществляется по балансовой стоимости. При этом п. 27 Инструкции N 157н предусмотрено изменение первоначальной (балансовой) стоимости объектов НФА только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации (разукомплектации), а также переоценки объектов НФА либо их обесценении.

До окончания первоначально установленного срока учреждение-лицензиат использует программу на условиях и в пределах срока, согласованных в ранее заключенном лицензионном договоре (п. 1 ст. 1235 ГК РФ), по возмездному договору уплачивает сумму вознаграждения, установленную за пользование правом именно в пределах такого срока, и обязанности контрагента-лицензиара, предоставившего неисключительное право, по истечение изначально установленного в договоре срока считаются исполненными. Истечение срока лицензии по ранее заключенному лицензионному договору является основанием для списания права, учтенного на счете 111 60.

В результате продления лицензионного договора у сторон договора возникают новые обязательства: у лицензиара (обладателя исключительных прав) возникает обязанность: предоставить права пользования на вновь установленный срок использования неисключительного права, у лицензиата возникает обязанность по возмездному договору уплатить новую сумму вознаграждения и использовать программу согласно условиям лицензионного договора в пределах вновь установленного срока. Соответственно в целях бухгалтерского (бюджетного) учета отражается новый факт хозяйственной жизни. В зависимости от срока, на который продлено неисключительное право использования программным обеспечением, в учете отражается либо новый объект учета на счете 111 6I (право продлено на срок свыше 12 месяцев), либо расходы на продление лицензии относятся на финансовый результат (формируют себестоимость, относятся на расходы текущего года или включаются в состав расходов будущих периодов) при условии, что срок действия лицензии продлен не более чем на 12 месяцев.

Пример. Продление лицензионного договора

Бюджетным (автономным) учреждением за счет средств субсидии на задание по лицензионному договору с коммерческой организацией приобретено право пользования программным продуктом, неисключительное право предоставлено 10 мая 2021 года (подписан акт приема-передачи). Срок действия лицензии - 18 месяцев (до 9 августа 2022 года). Стоимость по договору составляет 50 000,00 руб., оплата произведена 15 мая 2021 год года.

Неисключительное право принимается к учету по цене приобретения в соответствии с лицензионным договором, и учреждение не производит дополнительных затрат.

1 августа 2022 года заключено дополнительное соглашение о продлении лицензионного договора на срок 6 месяцев, право пользования предоставляется начиная с 10 августа 2022 года (по акту приема-передачи) и заканчивается 9 февраля 2023 года. Сумма вознаграждения по договору составляет 30 000,00 рублей. Произведена предварительная оплата 3 августа 2022 года.

Положениями учетной политики учреждения установлено, что расходы учреждения на приобретение лицензионного программного обеспечения, срок полезного использования которого составляет не более 12 месяцев, но переходит на следующий финансовый год, учитываются в составе расходов будущих периодов и ежемесячно в равных суммах в течение срока действия лицензии включаются в себестоимость (относятся на затраты).

В бухгалтерском учете отражаются следующие записи:

Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Содержание операции
10 мая 2021 года
4 111 6I 352	4 302 26 734	50 000,00	Принято к учету неисключительное право пользования программным продуктом со сроком полезного использования 18 месяцев
4 109 60 226	4 104 6I 452	50 000,00	Начислена амортизация на право пользования программным продуктом
15 мая 2021 года
4 302 26 834	4 201 11 610	50 000,00	Перечислено вознаграждение лицензиару
	Увеличение 18 (226 КОСГУ)
3 августа 2022 года
4 206 26 564	4 201 11 610	30 000,00	Произведена предварительная оплата вознаграждения лицензиару
	Увеличение 18 (226 КОСГУ)
9 августа 2022 года
4 104 6I 452	4 111 6I 452	50 000,00	Отражено выбытие неисключительного права пользования в связи с окончанием срока действия лицензии по договору
10 августа 2022 года
4 401 50 226	4 302 26 734	30 000,00	Отражены расходы на приобретение нового неисключительного права пользования на срок 6 месяцев
4 302 26 834	4 206 26 664	30 000,00	Зачтена предварительная оплата
Ежемесячно в период действия лицензии (начиная с августа 2022 года)
4 109 60 226	4 401 50 226	5 000,00 (30 000,0 / 6 месяцев)	Расходы будущих периодов относятся на затраты

Отражение в учете расходов на приобретение электронной подписи

Электронная подпись (далее - ЭЦП) представляет собой цифровой аналог собственноручной подписи, с помощью которой можно подписывать электронные документы. Такая подпись гарантирует, что документ исходит от конкретного лица. С технической точки зрения согласно п. 1 ст. 2 Федерального закона от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи" электронная подпись представляет собой определенную информацию в электронной форме, которая присоединяется к подписываемой информации.

Изготовление сертификатов ключей подписей, создание ключей ЭЦП, а также предоставление участникам информационных систем иных услуг, связанных с использованием ЭЦП, отнесены к услугам, оказываемым удостоверяющим центром. Следовательно, сама ЭЦП, как и сертификаты ключей подписей, не могут быть отнесены к материальным активам организации, приобретенным по договору с удостоверяющим центром, и не подлежат учету на балансовых или забалансовых счетах.

Оплата услуг по созданию ключей ЭЦП и сертификатов ключей подписи производится по подстатье 226 КОСГУ "Прочие работы, услуги".

Созданные удостоверяющим центром ЭЦП действуют в течение определенного срока, и даты начала и окончания срока действия ЭЦП могут приходиться на разные финансовые годы (отчетные периоды). Для отражения расходов, начисленных учреждением в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам п. 302 Инструкции N 157н предназначен счет 401 50 "Расходы будущих периодов". Перечень учитываемых на счете 401 50 расходов является открытым, затраты на создание ЭЦП вполне обоснованно могут быть включены в состав расходов будущих периодов (в дебет счета 401 50 "Расходы будущих периодов") и в течение срока действия ЭЦП отнесены на финансовый результат текущего финансового года (по кредиту счета 401 50) в порядке, установленном учетной политикой учреждения (п. 302 Инструкции N 157н).

Для совершения подписи на электронном документе на носитель информации (USB ключ, USB токен, рутокен) устанавливается ключ электронной подписи, под которым понимается совокупность символов, сгенерированных в электронном виде, предназначенных для создания подписи, и ключ проверки электронной подписи (сертификат), представляющий собой уникальную последовательность символов, однозначно связанных с ключом электронной подписи. Носитель информации в таком случае непосредственно связан с приобретением ЭЦП и, соответственно, в качестве материальных ценностей к учету он может не приниматься, если установлено, что как самостоятельный объект НФА носитель информации использоваться не может.

Если носители информации приобретаются отдельно, или их стоимость выделена в документах поставки и установлена возможность их использования в деятельности учреждения в качестве самостоятельных объектов, то материальные носители признаются в учете в порядке, предусмотренном для учета материальных ценностей (в соответствии со Стандартами "Основные средства" или "Запасы") (см. письмо Минфина России от 22.01.2014 N 02-06-10/1855).

В то же время приобретение электронной подписи может включать в себя получение:

- сертификата ключа проверки электронной подписи;

- носителя информации (USB ключ, USB токен, рутокен);

- неисключительного права использования программного обеспечения, установленного на носитель для возможности работы с электронной подписью.

Если все вышеперечисленное указано в одном договоре, то учет приобретения электронной подписи может быть организован аналогично учету приобретения неисключительных прав на программное обеспечение, описанному выше. Носитель информации в таком случае непосредственно связан с оплаченным неисключительным правом и, соответственно, в качестве самостоятельного объекта к учету он может не приниматься. Все расходы, связанные с таким договором на приобретение электронной подписи относятся на подстатью 226 "Прочие работу, услуги" КОСГУ.

Федеральное казначейство, наделенное полномочиями удостоверяющего центра, может бесплатно создавать ЭЦП для учреждений бюджетной сферы. В результате безвозмездно оказанной услуги учреждение получает ЭЦП, при этом определять стоимость полученной услуги и отражать ЭЦП на балансовых и забалансовых счетах не требуется - согласно п. 43 Стандарта "Доходы" признание в бухгалтерском учете иных доходов от необменных операций при получении работ и услуг, оказанных учреждению безвозмездно, не осуществляется, информацию о безвозмездно полученных ЭЦП следует отразить в отчетности (в Пояснительной записке).

Тема

Права пользования активами. Счет 111 00 (для бюджетной сферы)

См. также

Лицензионный договор на право использования программного продукта

Заключение лицензионного договора на право использования программы для ЭВМ как договора присоединения ("упаковочная" лицензия)

Расходы, связанные с приобретением прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным договорам

Освобождение от НДС передачи исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, а также прав на их использование

Расходы будущих периодов. Счет 401 50 (для бюджетной сферы)

Нематериальные активы. Счет 102 00 (для бюджетной сферы)

Учет неисключительных прав на программное обеспечение до 31 декабря 2020 года (для бюджетной сферы)