Энциклопедия решений. Учет приобретения основных средств за счет разных источников (для бюджетной сферы)

Учет приобретения основных средств за счет разных источников
(для госсектора)

Бюджетным (автономным) учреждением приобретено основное средство за счет разных источников финансового обеспечения. Как учитывать приобретенное основное средство в бухгалтерском учете и в целях налогообложения?

Юридические аспекты

Приобретение основных средств производится на основании договора поставки (ст. 506 ГК РФ).

Поставка товаров для государственных или муниципальных нужд является разновидностью отношений по договору купли-продажи и регулируется параграфом четвертым главы 30 ГК РФ, применяемым с учетом параграфов первого и третьего данной главы. В части, не урегулированной параграфом четвертым главы 30 ГК РФ, к отношениям, связанным с поставкой товаров для государственных или муниципальных нужд, применяются нормы иных законов, прежде всего Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" (далее - Закон N 44-ФЗ).

Для целей Закона N 44-ФЗ нужды государственных и муниципальных бюджетных учреждений рассматриваются как соответственно государственные и муниципальные нужды.

Государственные и муниципальные автономные учреждения при осуществлении закупок для собственных нужд должны руководствоваться Федеральным законом от 18.07.2011 N 223-ФЗ. Однако в соответствии с ч. 4 ст. 15 Закона N 44-ФЗ на автономные учреждения частично распространяется действие Закона N 44-ФЗ. В частности, автономные учреждения обязаны применять нормы Закона N 44-ФЗ при предоставлении в соответствии с положениями БК РФ и иными нормативными правовыми актами, регулирующими бюджетные правоотношения, средств из бюджетов бюджетной системы РФ на осуществление капитальных вложений в объекты государственной (муниципальной) собственности (ч. 4 ст. 15 Закона N 44-ФЗ). 

Бюджетные учреждения могут воспользоваться правом осуществлять закупки в соответствии с положениями Закона N 223-ФЗ только в случаях, установленных частью 2 статьи 15 Закона N 44-ФЗ.

В тоже время, на практике у бюджетного учреждения может возникнуть необходимость приобретения объектов основных средств за счет разных источников (смешанное финансирование).

Если для оплаты контракта планируется привлекать бюджетные средства, то к закупке надо применять положения Закона N 44-ФЗ. При этом не имеет значения ни объем используемых бюджетных средств (пусть это даже 1 рубль или 1 копейка), ни их доля в общей сумме оплаты по контракту (см. письмо Минэкономразвития России от 04.03.2016 N Д28и-545).

Под бюджетными средствами в данном случае следует понимать любые средства, зачисляемые на лицевые счета бюджетного учреждения в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 78.1, ст. 78.2 БК РФ, и средства ОМС.

Бухгалтерский учет

Бюджетное (автономное) учреждение организует ведение бухгалтерского учета в разрезе видов финансового обеспечения (деятельности) (далее - КФО).

В 18 разряде номера счета бухгалтерского учета указывается КФО, за счет которого учреждением осуществлялись расходы, связанные с приобретением объектов нефинансовых активов (п. 21 Инструкции N 157н):

- 2 - приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения);

- 4 - субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания;

- 5 - субсидии на иные цели;

- 6 - субсидии на цели осуществления капитальных вложений;

- 7 - средства по обязательному медицинскому страхованию.

В процессе осуществления хозяйственной деятельности у бюджетного (автономного) учреждения может возникнуть необходимость приобретения основного средства за счет нескольких источников. Вместе с тем осуществить постановку на учет одного самостоятельного объекта по нескольким видам деятельности нельзя.

В случае приобретения объекта основных средств за счет нескольких источников у бюджетного (автономного) учреждения возникает необходимость перевода отдельных операций, осуществленных с целью закупки основного средства с одного вида деятельности на другой.

Изначально учреждением формируется первоначальная стоимость объекта основных средств с использованием счета 106 01 "Вложения в основные средства" в разрезе КФО.

Операции по формированию фактической стоимости отражаются по дебету аналитических счетов учета счета 106 01 "Вложения в основные средства" в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 302 00 "Расчеты по принятым обязательствам" или 208 00 "Расчеты с подотчетными лицами".

Внимание

Движимое имущество при его поступлении в бюджетное (автономное) учреждение сразу же должно быть отнесено либо к особо ценному, либо к иному движимому имуществу.

Фактические вложения, учитываемые при формировании первоначальной стоимости основных средств, относящихся к движимому имуществу учреждения, отражаются на счете 106 01 в разрезе аналитических групп синтетического счета объекта учета (п.п. 37, 130 Инструкции N 157н):

- 20 "Особо ценное движимое имущество учреждения";

- 30 "Иное движимое имущество учреждения".

Движимое имущество бюджетного (автономного) учреждения должно учитываться в составе особо ценного движимого имущества (далее - ОЦДИ) на основании стоимостных и иных критериев, предусмотренных постановлением Правительства РФ от 26.07.2010 N 538 и принятыми в соответствии с ним правовыми актами (см., в частности, письма Минфина России от 18.11.2011 N 02-03-10/5026, от 17.01.2013 N 02-06-07/111).

В случае приобретения нефинансовых активов за счет нескольких источников суммы вложений, сформированные на счете 0 106 01 000, переводятся с одного кода вида деятельности на другой, с использованием счета 0 304 06 000 "Расчеты с прочими кредиторами" (п. 146 Инструкции N 174н, п. 174 Инструкции N 183н).

Следует помнить, что объекты основных средств, приобретенные за счет средств целевых субсидий или субсидий на цели осуществления капитальных вложений, не могут быть приняты к учету по КФО 5 или 6 (письмо Минфина России от 18.09.2012 N 02-06-07/3798, письмо Минфина России и Федерального казначейства от 22.02.2013 NN 02-14-05/5145, 42-7.4-05/5.1-11). Перед принятием к учету в качестве инвентарных объектов фактические вложения, сформированные на счете 106 01 по КФО 5 и (или) 6, подлежат переносу на КФО 4. Указанные операции отражаются также с использованием счета 304 06 "Расчеты с прочими кредиторами".

Принятие к учету приобретенных основных средств отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 101 00 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 106 01 "Вложения в основные средства".

Примечание

В случае, если приобретенные бюджетным (автономным) учреждением объекты основных средств относятся к ОЦДИ, их балансовая стоимость подлежит отражению на счете 210 06 "Расчеты с учредителем".

Изменение (корректировка) показателей счета 0 210 06 000 осуществляется в корреспонденции со счетом 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами" с периодичностью, установленной учредителем, но не реже чем один раз в год (перед составлением годовой отчетности) (письмо Минфина России от 18.09.2012 N 02-06-07/3798).

Типовые корреспонденции счетов

N п/п	Бюджетное учреждение		Автономное учреждение		Содержание хозяйственной операции
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1					Формирование первоначальной стоимости основного средства при приобретении за счет нескольких источников
1.1	0 106 21 310 0 106 31 310	0 302 31 730	0 106 21 000, 0 106 31 000	0 302 31 000	- по цене, указанной в договоре поставки
	0 106 21 310 0 106 31 310	0 208 31 660	0 106 21 000, 0 106 31 000	0 208 31 000	- при приобретении через подотчетное лицо
1.2	0 106 21 310 0 106 31 310	0 302 21 730 0 302 22 730 0 302 25 730 0 302 26 730 0 302 91 730	0 106 21 000, 0 106 31 000	0 302 21 000, 0 302 22 000, 0 302 25 000, 0 302 26 000, 0 302 91 000	- в части расходов на оплату работ или услуг, связанных с приобретением основных средств
	0 106 21 310 0 106 31 310	0 208 21 660 0 208 22 660 0 208 25 660 0 208 26 660 0 208 91 660	0 106 21 000, 0 106 31 000	0 208 21 000, 0 208 22 000, 0 208 25 000, 0 208 26 000, 0 208 91 000	- в части расходов подотчетных лиц, связанных с приобретением основных средств
2	0 304 06 830	0 106 21 410 0 106 31 410	0 304 06 000	0 106 21 000, 0 106 31 000	Перенос суммы фактических вложений между источниками финобеспечения
3	4 106 21 310 4 106 31 310	4 304 06 730	4 106 21 000, 4 106 31 000	4 304 06 000
4	0 101 21 310 - 0 101 28 310, 0 101 31 310 - 0 101 38 310	0 106 21 310 0 106 31 310	0 101 21 000 - 0 101 28 000, 0 101 31 000 - 0 101 38 000	0 106 21 000, 0 106 31 000	Принятие к бухгалтерскому учету приобретенного основного средства (движимого имущества учреждения)
5	0 401 10 172	0 210 06 660	0 401 10 172	0 210 06 000	Корректировка показателя расчетов с учредителем (в случае поступления ОЦДИ)

Документооборот

Перечень форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых государственными (муниципальными) учреждениями, и Методические указания по их применению утверждены приказом Минфина России от 30.03.2015 N 52н (далее - Приказ N 52н).

Формирование первоначальной стоимости основного средства на счете 106 01 отражается на основании первичных учетных документов, оформленных контрагентом (поставщиком):

- товарных и транспортных накладных;

- актов приема-передачи;

- документов, прилагаемых к авансовым отчетам (товарные, кассовые чеки и т.п.);

- других документов, оформленных в рамках обычая делового оборота.

Первичный документ для принятия к учету приобретенных учреждением объектов нефинансовых активов в состав основных средств оформляется непосредственно в самом учреждении. Исходя из положений Приказа N 52н основное средство может быть принято к учету на основании Акта о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101) или Приходного ордера на приемку материальных ценностей (нефинансовых активов) (ф. 0507207), оформленного профильной комиссией организации госсектора в порядке, определенном в рамках учетной политики.

В случае приобретения объектов основных средств у сторонних организаций в учреждение поступают первичные учетные документы, предусмотренные условиями договора (контракта). Подобные отгрузочные документы, оформленные надлежащим образом, являются достаточным основанием для принятия к учету объектов. При этом оформление дополнительного первичного учетного документа в виде Приходного ордера (ф. 0504207), Акта о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101) не требуется (см. письмо Минфина России от 07.12.2016 N 02-07-10/72795). Вместе с тем, учетной политикой может быть предусмотрен конкретный порядок оформления подобных дополнительных документов.

Операции по переводу сумм вложений, сформированных на счете 0 106 01 000, с одного КФО на другой, оформляется бухгалтерской справкой (ф. 0504833).

Для корректировки расчетов по счету 210 06 "Расчеты с учредителем" бюджетное (автономное) учреждение направляет в адрес учредителя Извещение (ф. 0504805).

Пример заполнения Акта о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101)

Пример заполнения Приходного ордера на приемку материальных ценностей (нефинансовых активов) (ф. 0504207)

Налогообложение

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более установленного п. 1 ст. 257 НК РФ лимита.

Примечание

С 2016 года для целей налогового учета амортизируемым признается имущество, первоначальная стоимость которого превышает 100 000 рублей (п. 7 ст. 2 Федерального закона от 08.06.2015 N 150-ФЗ, далее - Закон N 150-ФЗ). Это положение применяется к объектам, введенным в эксплуатацию начиная с 01.01.2016 (ч. 7 ст. 5 Закона N 150-ФЗ).

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов.

Погашение стоимости имущества производится путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном статьями 258-259.2 НК РФ.

В пункте 1 ст. 258 НК РФ установлено, что амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества согласно ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Внимание

Пункты 2 и 3 ст. 256 НК РФ содержат перечень объектов, которые не подлежат амортизации или исключаются из состава амортизируемого имущества.

В частности, согласно пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств целевого финансирования.

Согласно последнему абзацу п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость имущества, созданного с использованием бюджетных средств целевого финансирования, определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ, уменьшенная на сумму расходов, осуществленных за счет бюджетных средств целевого финансирования.

Таким образом, если амортизируемое имущество приобретено частично за счет бюджетных средств целевого финансирования и используется в предпринимательской деятельности, то первоначальная стоимость имущества определяется в общем порядке и уменьшается на сумму расходов, произведенных за счет бюджетных средств целевого финансирования (письмо Минфина России от 04.03.2016 N 03-03-06/3/12679).

В случае если амортизируемое имущество приобреталось за счет средств, полученных от коммерческой деятельности, а использовалось для осуществления уставной бюджетной деятельности, то амортизация по такому имуществу для целей налогообложения прибыли не начисляется (письмо Минфина России от 25.05.2011 N 03-03-06/4/52).

НДС

Выполнение работ (оказание услуг) бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания не признается объектом обложения НДС (пп. 4.1 п. 2 ст. ст. 146 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении имущества, если иное не установлено главой 21 НК РФ, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Предъявленные суммы НДС подлежат вычету при условии, что приобретенное основное средство предназначено для использования в деятельности, облагаемой НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ).

В случае если приобретаемое имущество будет использоваться в операциях, как подлежащих, так и освобождаемых от обложения НДС, предъявленные учреждению к уплате суммы "входного" НДС подлежат распределению в порядке, установленном п. 4 ст. 170 НК РФ.

Пример

Пример 1

Учреждение приобретает серверное оборудование, подлежащее учету в составе ОЦДИ. Стоимость серверного оборудования составляет 1 500 000,00 руб. (в том числе НДС - 228 813,56 руб.). Составлен Акт о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101). Оплата будет осуществляться как за счет средств целевой субсидии (1 000 000,00 руб.), так и за счет средств от приносящей доход деятельности (500 000,00 руб.). Восстановление средств, израсходованных на приобретение оборудования в рамках приносящей доход деятельности за счет средств другого вида деятельности, не планируется. Оборудование будет использоваться в основной деятельности учреждения.

Расчеты с контрагентами осуществляются путем перечисления средств с лицевого счета, открытого в органе казначейства по факту поставки объекта.

В бухгалтерском учете следует сделать записи:

В бюджетном учреждении		В автономном учреждении		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
5 106 21 310	5 302 31 730	5 106 21 000	5 302 31 000	1 000 000,00	Серверное оборудование поступило в учреждение - учтены вложения и кредиторская задолженность перед контрагентом (с учетом НДС)
2 106 21 310	2 302 31 730	2 106 21 000	2 302 31 000	500 000,00
5 302 31 830	5 201 11 610 Увеличение 18 (310 КОСГУ)	5 302 31 000	5 201 11 000 Увеличение 18 (310 КОСГУ)	1 000 000,00	За счет средств целевой субсидии оплачены обязательства перед контрагентом
2 302 31 830	2 201 11 610 Увеличение 18 (310 КОСГУ)	2 302 31 000	2 201 11 000 Увеличение 18 (310 КОСГУ)	500 000,00	За счет средств от приносящей доход деятельности оплачены обязательства перед контрагентом
5 304 06 830	5 106 21 410	5 304 06 000	5 106 21 000	1 000 000,00	Вложения в имущество учтены в рамках деятельности по выполнению госзадания
2 304 06 830	2 106 21 410	2 304 06 000	2 106 21 000	500 000,00
4 106 21 310	4 304 06 730	4 106 21 000	4 304 06 000	1 500 000,00
4 101 24 310	4 106 21 310	4 101 24 000	4 106 21 000	1 500 000,00	Серверное оборудование учтено в составе основных средств по первоначальной стоимости

Пример 2

Учреждение приобрело источники бесперебойного питания (далее - ИБП) на общую сумму 590 000,00 руб. (в том числе НДС - 90 000,00 руб.). Оплата по контракту осуществлялась по факту поставки ИБП за счет средств субсидии на иные цели (500 000,00 руб.) и средств субсидии на выполнение государственного задания (90 000,00 руб.). ИБП подлежат учету в качестве ОЦДИ.

В бухгалтерском учете следует сде