Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет при импорте товаров до 31 декабря 2020 года в соответствии с ПБУ 5/01

Бухгалтерский учет при импорте товаров

Ввозимые в РФ активы включаются в состав товаров, если они предназначены для продажи (п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"). Товар принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении товара за плату признается сумма фактических затрат организации на его приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (пункты 5, 6 ПБУ 5/01). К фактическим затратам на приобретение импортного товара, в частности, относятся:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением товаров;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров.

Инструкция по применению Плана счетов позволяет формировать фактическую себестоимость товаров либо на отдельном субсчете к счету 41 "Товары", например "Товары в пути", либо на счете 15 "Заготовление и приобретение материалов" с последующим списанием стоимости фактически поступивших в организацию и оприходованных товаров в дебет счета 41. Порядок учета формирования фактической себестоимости необходимо закрепить в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008).

При приобретении товаров у иностранных организаций их стоимость, как правило, выражена в иностранной валюте. Стоимость МПЗ (товаров), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли (п. 4 ПБУ 3/2006, ч. 3 ст. 12 Закона N 402-ФЗ) по официальному курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (пункты 5 и 6 ПБУ 3/2006).

Согласно приложению к ПБУ 3/2006 при импорте МПЗ датой совершения операции считается дата признания расходов по приобретению материально-производственных запасов. При этом под датой совершения операции в иностранной валюте понимается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции (п. 3 ПБУ 3/2006). При приобретении организацией материальных ценностей такой датой является дата перехода права собственности на эти ценности. Таким образом, стоимость импортных товаров, выраженная в иностранной валюте, должна быть пересчитана в рубли по курсу ЦБ РФ на дату возникновения у организации права собственности на ввозимые товары.

При этом оценка, по которой товары будет приняты к учету, зависит от порядка расчетов за них, поскольку товары могут быть оплачены как до перехода права собственности на них, так и после.

Для составления бухгалтерской отчетности стоимость МПЗ (товаров), а также средства выданных авансов и предварительной оплаты принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы принимаются к бухгалтерскому учету (первый абзац п. 9 ПБУ 3/2006).

Активы, которые оплачены в предварительном порядке (авансом), признаются в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату) (второй абзац п. 9 ПБУ 3/2006). Пересчет стоимости этих активов, а также средств выданных авансов, предварительной оплаты после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).

Таким образом, возможны три варианта оценки импортных товаров:

1. Если по условиям договора товар оплачивается после перехода права собственности на него, то его стоимость формируется на момент такого перехода исходя из контрактной цены и иных расходов. Пересчет стоимости активов после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса валюты не производится. Это означает, что вне зависимости от того, оплатила организация приобретение товаров или нет, их стоимость после оприходования не изменяется.

Переоценке после перехода права собственности подлежит лишь сумма кредиторской задолженности. На основании п. 7 ПБУ 3/2006 переоценка осуществляется:

- на дату оплаты (полной или частичной);

- на отчетную дату, если погашение задолженности произойдет в следующем отчетном периоде.

2. Если условиями договора предусмотрена 100% предоплата, то импортные товары должны быть приняты к учету в оценке, выраженной в рублях по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату перечисления денежных средств в качестве аванса. Пересчет суммы предоплаты после принятия товаров к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.

3. Если по условиям договора товар частично оплачивается авансом, а частично - после перехода права собственности, то фактическая себестоимость импортного товара будет определяться как результат сложения:

- части стоимости, в счет оплаты которой была перечислена частичная предоплата (аванс), определяемой по курсу на дату выплаты аванса;

- части оставшейся неоплаченной стоимости, которая отражается в учете по официальному курсу иностранной валюты, действовавшему на день оприходования ценностей.

Рассчитанная таким образом стоимость в дальнейшем не пересчитывается. Однако оставшаяся часть кредиторской задолженности покупателя подлежит переоценке в порядке, предусмотренном п. 7 ПБУ 3/2006.

Стоимость импортных товаров, приобретенных за плату, списывается на расходы по мере их реализации (или при ином выбытии) одним из способов, перечисленных в п. 16 ПБУ 5/01.

Документами, являющимися основанием для принятия к учету импортного товара, служат:

- договор купли-продажи (поставки) товаров (контракт с иностранным поставщиком);

- таможенная декларация с отметками таможенных органов;

- транспортные, товаросопроводительные документы (международные авто-, авиа-, железнодорожные накладные, багажные квитанции, коносамент и другие).

- акты о приемке товаров (могут быть разработаны на основе унифицированной формы N ТОРГ-1);

- акты об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортных товаров (может быть использована унифицированная форма N ТОРГ-3);

- журналы учета товаров на складе (могут быть разработаны на основе формы N ТОРГ-18).

Перечисленные унифицированные формы утверждены постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

Пример

Организация заключила внешнеэкономический контракт на поставку товаров стоимостью 10 000 долларов. По условиям контракта переход права собственности на товар происходит в момент оформления таможенной декларации при выпуске для внутреннего потребления. 16 июля товар был доставлен на территорию РФ, в этот же день произведено таможенное оформление и внесение всех таможенных платежей. 20 июля товар был полностью оплачен поставщику.

Курс доллара США, установленный ЦБ РФ, составляет (условно):

- на дату таможенной декларации - 56 руб/долл. США;

- на дату перечисления оплаты - 60 руб/долл. США.

Таможенная пошлина составила 56 000 руб., таможенный сбор 1000 руб., ввозной НДС:

(10 000 долл. США х 56 руб./долл.США + 56 000 руб.) х 18% = 110 880 руб.

В бухгалтерском учете сделаны записи:

Дебет	Кредит	Сумма	описание
76, субсчет "Расчеты с таможней"	51	56 000 руб.	Уплачена ввозная таможенная пошлина
76, субсчет "Расчеты с таможней"	51	1000 руб.	Уплачен таможенный сбор
76, субсчет "Расчеты с таможней"	51	110 880 руб.	Отражена сумма НДС, уплаченная на таможне
19	76, субсчет "Расчеты с таможней"	110 880 руб.	Учтена сумма НДС, уплаченная на таможне
68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"	19	110 880 руб.	Принят к вычету НДС, уплаченный при ввозе товаров на территорию РФ
41, субсчет "Товары в пути"	60, субсчет "Расчеты с поставщиками в иностранной валюте"	560 000 руб. (10 000 долл. х 56 руб/долл)	Оприходованы товары в оценке на дату перехода права собственности
41, субсчет "Товары в пути"	76, субсчет "Расчеты с таможней"	57 000 руб. (56 000 + 1000)	Таможенная пошлина и таможенный сбор включены в фактическую себестоимость товара
41, субсчет "Товары"	41, субсчет "Товары в пути"	617 000 руб. (560 000 + 57 000)	Учтен товар по фактической себестоимости
60, субсчет "Расчеты с поставщиками в иностранной валюте"	52	600 000 (10 000 долл. х 60 руб/долл)	Перечислена оплата поставщику в валюте
91	60, субсчет "Расчеты с поставщиками в иностранной валюте"	40 000 руб. (600 000 - 560 000)	Отражена курсовая разница

Тема

Бухгалтерский учет поступления товаров

См. также

Бухгалтерский учет приобретения товаров за плату

Расходы в виде курсовых разниц при налогообложении прибыли

Положительная курсовая разница от переоценки валютных ценностей, требований и обязательств в целях налогообложения прибыли

Особенности налогообложения НДС при ввозе товаров в РФ

НДС при ввозе товаров с территории государств - участников Таможенного союза (Армения, Беларусь, Казахстан, Киргизия)

Вычеты НДС при оплате договоров в иностранной валюте или условных денежных единицах

Договор международной купли-продажи

Формы документов

Пример заполнения товарной накладной (форма N ТОРГ-12)

Пример заполнения акта о приёмке товаров (форма N ТОРГ-1)

Пример заполнения журнала учёта движения товаров на складе (форма N ТОРГ-18)

Практические ситуации

Построить список