Энциклопедия решений. Как в бухгалтерском учете налогового агента отражается начисление, принятие к вычету и уплата НДС? (август 2024)

Как в бухгалтерском учете налогового агента отражается начисление, принятие к вычету и уплата НДС?

Смотрите в этом материале:

- в каких случаях российская организация или ИП признают налоговыми агентами по НДС;

- отражение операций с НДС в бухучете налогового агента;

- отражение операций при покупке у иностранных лиц и госорганов;

- отражение операций на основании пунктов 4, 5, 5.1 ст. 161 НК РФ;

- отражение операций с судами, ГВС;

- отражение операций при покупке СШЖ, металлолома, алюминия, макулатуры;

- отражение операций при реализации иностранных электронных услуг (по налогу на Google)

В каких случаях российская организация или ИП признаются налоговыми агентами по НДС

Ситуации, в которых организации и ИП, состоящие на учете в налоговых органах на территории РФ, признаются налоговыми агентами по НДС, перечислены в ст. 161 НК РФ, а именно:

1) при приобретении товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, у иностранных лиц, указанных в п. 1 ст. 161 НК РФ, если иное не предусмотрено ст. 174.2 НК РФ (п. 2 ст. 161 НК РФ);

2) при аренде, покупке (получении) федерального имущества, имущества субъектов РФ и (или) муниципального имущества, имущества, находящегося в собственности федеральной территории "Сириус", у органов государственной власти и управления и (или) органов местного самоуправления, органов публичной власти федеральной территории "Сириус" (п. 3 ст. 161 НК РФ);

3) при реализации на территории РФ в качестве уполномоченного лица конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда (за исключением реализации, предусмотренной пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ), бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству (п. 4 ст. 161 НК РФ);

4) при реализации в качестве посредника с участием в расчетах товаров (работ, услуг, имущественных прав) иностранных лиц, указанных в п. 1 ст. 161 НК РФ (п. 5 ст. 161 НК РФ), если иное не предусмотрено п. 10 ст. 174.2 НК РФ;

5) если организация (ИП) является российским перевозчиком на железнодорожном транспорте и осуществляет в интересах другого лица на территории РФ посредническую деятельность в оказании услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров (за исключением случаев, предусмотренных пп.пп. 2.1 и 2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ) (п. 5.1 ст. 161 НК РФ);

6) при наличии в собственности судна (гражданского воздушного судна - ГВС) по истечении 90 календарных дней со дня передачи судна (ГВС) налогоплательщиком покупателю (заказчику), если в течение этого срока государственная регистрация судна в Российском международном реестре судов (ГВС - в Государственном реестре гражданских воздушных судов РФ (ГРГВС)) не осуществлена (п. 6 ст. 161 НК РФ);

7) при получении на территории РФ в аренду (лизинг) ГВС, если в течение 90 календарных дней со дня получения ГВС по договору аренды (лизинга) государственная регистрация его в ГРГВС не осуществлена, (п. 6.1 ст. 161 НК РФ);

8) при наличии в собственности на дату исключения из ГРГВС реализованного на территории РФ ГВС (п. 6.2 ст. 161 НК РФ);

9) при приобретении у плательщиков НДС сырых шкур животных, лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия вторичного и его сплавов, а также макулатуры (п. 8 ст. 161 НК РФ).

Кроме того обязанности налогового агента по НДС могут возникнуть, если российская организация, ИП или обособленное подразделение иностранной организации, расположенное на территории РФ, реализуют в качестве посредников услуги, оказываемые иностранной организацией в электронной форме, и при этом участвуют в расчетах непосредственно с российским заказчиком этих услуг (п. 10 ст. 174.2 НК РФ).

Налоговыми агентами по НДС являются также лица, сами не являющиеся плательщиками этого налога, например, применяющие специальные режимы налогообложения (п. 5 ст. 346.11, пп. 3 п. 11 ст. 346.43 НК РФ) или получившие освобождение от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ (п. 2 ст. 161 НК РФ).

Отражение операций с НДС в бухгалтерском учете налогового агента (общие положения)

Конкретный порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с исполнением обязанностей налогового агента по НДС, законодательно не установлен. Каких-либо особенностей для этих целей не предусматривают ни План счетов бухгалтерского учета, ни Инструкция по его применению (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Организация вправе самостоятельно разработать порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с исполнением обязанностей налогового агента по НДС, и закрепить его в учетной политике (п.п. 4, 7, 7.1 ПБУ 1/2008). Например, учет операций по исчислению "агентского" НДС может быть организован с использованием отдельного субсчета к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (например, - счет 76 "Расчеты по НДС налогового агента" или 76, субсчет НА). К этому субсчету могут быть открыты дополнительные субсчета.

Для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, Планом счетов предусмотрен счет 68 "Расчеты по налогам и сборам". По кредиту этого счета отражаются, в частности, суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет. Для отражения операций по НДС налогового агента к счету 68 целесообразно предусмотреть отдельный субсчет, например, 68, субсчет "НДС налогового агента" или 68, субсчет "НДС НА".

Необходимо учитывать, что отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с бюджетом должны быть согласованы с ФНС и тождественны. Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается (п. 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Поэтому операции по кредиту счета 68 должны отражаться исключительно в момент возникновения обязательства по уплате НДС, по дебету счета 68 - в момент уплаты налога или в момент возникновения права на вычет НДС.

Отражение операций по НДС при возникновении обязанностей налогового агента при покупке у иностранных лиц и госорганов

При приобретении товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ (п.п. 1, 2 ст. 161 НК РФ), если иное не предусмотрено ст. 174.2 НК РФ, а также при аренде, покупке (получении) федерального имущества, имущества субъектов РФ и (или) муниципального имущества у органов государственной власти и управления и (или) органов местного самоуправления (п. 3 ст. 161 НК РФ) налоговый агент обязан:

1) при совершении каждой операции по приобретению у иностранной организации или госоргана товаров, работ, услуг (отдельно по каждому арендованному объекту имущества) определить налоговую базу исходя из суммы дохода от реализации этих товаров, работ, услуг (арендной платы) с учетом НДС (пункты 1 - 3 ст. 161 НК РФ);

2) исчислить НДС по расчетной ставке 20/120 (10/110) (п. 4 ст. 164 НК РФ);

3) при выплате дохода (полного, частичного) продавцу (исполнителю, арендодателю) удержать исчисленную сумму налога;

4) перечислить удержанную сумму НДС в бюджет.

Обязательство по уплате налога у налоговых агентов, указанных пунктах 1 - 3 ст. 161 НК РФ, возникает на дату перечисления дохода продавцу (исполнителю, арендодателю), то есть либо в момент предварительной оплаты товаров, работ, услуг (в полном объеме или при частичной оплате) либо в момент расчета за принятые на учет товары (и пр.) (см. письма Минфина России от 23.06.2016 N 03-07-11/36500, от 18.05.2012 N 03-07-11/146, ФНС России от 06.04.2011 N КЕ-4-3/5402@, п. 15 Правил ведения книги продаж).

Соответственно по кредиту счета 68 обязательство по уплате НДС отражается на дату перечисления дохода продавцу (исполнителю, арендодателю).

Внимание

Необходимо учитывать:

1) налоговые агенты, указанные в пунктах 1, 2 ст. 161 НК РФ, обязаны уплатить налог в бюджет одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранным исполнителям работ, услуг (п. 4 ст. 174 НК РФ);

2) налоговые агенты, указанные в п. 3 ст. 161 НК РФ, уплачивают НДС равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом (ст. 174 НК РФ, письма Минфина России от 03.08.2010 N 03-07-11/337, ФНС России от 13.09.2011 N ЕД-4-3/14814@).

Если налоговый агент является плательщиком НДС и использует приобретения в деятельности, облагаемой НДС, то уплаченные в качестве налогового агента суммы налога могут быть им приняты к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ). На дату возникновения права на вычет НДС в учете налогового агента делается запись по дебету счета 68.

В учете налогового агента возможны следующие проводки:

1) При оплате полученных товаров (и пр.), то есть постоплате:

Дебет	Кредит	Содержание операции
08, 10, 41, 20, 26, 44	60	учтено приобретение активов (работ, услуг);
19	60	исчислен НДС со стоимости приобретений
60	51 (52)	произведена оплата поставщику (исполнителю, арендодателю)
60	68, субсчет "НДС НА"	удержан НДС при выплате дохода поставщику (исполнителю, арендодателю)
68, субсчет "НДС НА"	51	сумма удержанного НДС перечислена в бюджет
68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	НДС принят к вычету (после фактической уплаты)

2) При оплате авансом:

Дебет	Кредит	Содержание операции
60, субсчет "Авансы"	51 (52)	отражена сумма перечисленного аванса
60, субсчет "Авансы"	68, субсчет "НДС НА"	удержан НДС при выплате аванса поставщику (исполнителю, арендодателю);
68, субсчет "НДС НА"	51	перечислена в бюджет сумма налога, удержанная с аванса поставщику
08, 10, 41, 20, 26, 44	60	учтено приобретение активов (работ, услуг)
19	60	отражен НДС со стоимости приобретений
60	60, субсчет "Авансы"	зачтен аванс (предоплата)
68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	НДС принят к вычету

Если договорная стоимость товаров (работ, услуг, арендной платы) не включает НДС, то налоговый агент самостоятельно определяет налоговую базу по НДС, то есть самостоятельно прибавляет сумму налога по ставке 20% или 10% к стоимости товара (или пр.) и уплачивает налог в бюджет за счет собственных средств. При этом налоговый агент имеет право заявить уплаченную в бюджет сумму НДС к вычету (см. письма Минфина России от 13.04.2016 N 03-07-08/21231, от 05.06.2013 N 03-03-06/2/20797).

В этом случае в учете возможны проводки:

1) При постоплате:

Дебет	Кредит	Содержание операции
08, 10, 41, 20, 26, 44	60	учтено приобретение активов (работ, услуг);
76, субсчет "НДС НА"	68, субсчет "НДС НА"	Самостоятельно исчислен НДС со стоимости приобретений по ставке 20% или 10%
60	51 (52)	произведена оплата поставщику (исполнителю, арендодателю) в сумме по договору
19	76, субсчет "НДС НА"	учтен НДС по приобретениям
68, субсчет "НДС НА"	51	сумма исчисленного НДС перечислена в бюджет
68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	НДС принят к вычету (после фактической уплаты)

2) При оплате авансом:

Дебет	Кредит	Содержание операции
60, субсчет "Авансы"	51 (52)	Перечислен аванс в сумме по договору
76, субсчет "НДС НА"	68, субсчет "НДС НА"	исчислен НДС с аванса поставщику (исполнителю, арендодателю) по ставке 20% или 10%;
68, субсчет "НДС НА"	51	перечислена в бюджет сумма налога
08, 10, 41, 20, 26, 44	60	Получены от поставщика товары (и пр.) по договорной стоимости
19	76, субсчет "НДС НА"	отражен НДС со стоимости приобретений
60	60, субсчет "Авансы"	зачтен аванс
68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	НДС принят к вычету

Отражение операций по НДС при возникновении обязанностей налогового агента на основании пунктов 4, 5, 5.1 ст. 161 НК РФ

Напомним, речь идет о реализации конфиската, посредничестве при продаже иностранных товаров, работ, услуг (кроме электронных) или при предоставлении перевозчиками железнодорожного подвижного состава. В указанных случаях налоговый агент обязан:

1) определить налоговую базу исходя рыночной стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (п. 4, 5, 5.1 ст. 161 НК РФ, письмо ФНС России от 03.04.2009 N ШС-22-3/257);

2) исчислить НДС:

- по ставке 20% (10%) на день отгрузки товаров (оказания услуг, выполнения работ) (п. 15, пп. 1 п. 1 ст. 167, п.п. 2, 3 ст. 164, п. 1 ст. 168 НК РФ)

либо

- по расчетной ставке 20/120 (10/110) на день получения предоплаты в счет предстоящих поставок (п. 15, пп. 2п. 1 ст. 167, п. 4 ст. 164, п. 1 ст. 168 НК РФ);

3) уплатить НДС равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ, письмо ФНС России от 03.04.2009 N ШС-22-3/257).

НДС, исчисленный с предоплаты, налоговый агент может принять к вычету после отгрузки налогоплательщиком в адрес покупателя соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) в порядке, установленном п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ.

При этом НДС, исчисленный при отгрузке товаров (работ, услуг), к вычету налоговым агентом не принимается (абзац 2 п. 3 ст. 171 НК РФ). Эту сумму налога к вычету принимает покупатель товаров (работ, услуг).

В бухгалтерском учете налогового агента проводки могут быть такими:

1) При постоплате реализованных товаров (работ, услуг):

Дебет	Кредит	Содержание операции
62	76, субсчет "Расчеты с доверителем, принципалом, комитентом"	отражена реализация товаров (работ, услуг) с учетом НДС
76, субсчет "НДС НА"	68, субсчет "НДС НА"	исчислен НДС налоговым агентом
76, субсчет "Расчеты с доверителем, принципалом, комитентом"	76, субсчет "НДС НА"	на исчисленную сумму НДС уменьшена задолженность перед доверителем, принципалом, комитентом
68, субсчет "НДС НА"	51	НДС уплачен налоговым агентом в бюджет
50 (51)	62	получена оплата от покупателя (заказчика)
76, субсчет "Расчеты с доверителем, принципалом, комитентом"	51	перечислены денежные средства доверителю, принципалу, комитенту (за минусом НДС)

2) При получении предоплаты:

Дебет	Кредит	Содержание операции
50 (51)	62, субсчет "Авансы"	получена предоплата от покупателя
76, субсчет "НДС с авансов, полученных НА"	68, субсчет "НДС НА"	Налоговым агентом исчислен НДС при получении предоплаты
62	76, субсчет "Расчеты с доверителем, принципалом, комитентом"	отражена реализация товаров (работ, услуг) с учетом НДС
76, субсчет "НДС НА"	68, субсчет "НДС НА"	Налоговым агентом исчислен НДС с отгрузки
76, субсчет "Расчеты с доверителем, принципалом, комитентом"	76, субсчет "НДС НА"	на исчисленную сумму НДС уменьшена задолженность перед доверителем, принципалом, комитентом
62, субсчет "Авансы"	62	зачтен аванс покупателя
68, субсчет "НДС НА"	76, субсчет "НДС с авансов, полученных НА"	НДС, исчисленный с предоплаты, принят к вычету
68, субсчет "НДС НА"	51	уплачен НДС с отгрузки налоговым агентом
76, субсчет "Расчеты с доверителем, принципалом, комитентом"	51	перечислены денежные средства доверителю, принципалу, комитенту (за минусом НДС)

Отражение операций по НДС при возникновении обязанностей налогового агента в по операциям с судами, ГВС

При возникновении обстоятельств, указанных в п.п. 6, 6.1, 6.2 НК РФ, налоговый агент обязан:

1) определить налоговую базу по НДС исходя из стоимости реализации (изготовления) судов (п.п. 6, 6.2 ст. 161 НК РФ) или исходя из стоимости услуг по договору аренды (лизинга) (п. 6.1 ст. 161 НК РФ);

2) исчислить НДС по ставке 20% на дату передачи судов или оказания услуг аренды (лизинга) (п. 9.1, пп. 1 п. 1 ст. 167, п. 3 ст. 164 НК РФ);

3) перечислить НДС в бюджет в порядке, установленном п. 1 ст. 174 НК РФ (п. 37.7 Порядка заполнения декларации по НДС, утв. приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@).

После уплаты налога (см. письмо Минфина России от 27.07.2017 N 03-07-08/47918) налоговый агент имеет право принять к вычету исчисленный им НДС при условии использования этого судна в облагаемой НДС деятельности (п. 3 ст. 171 НК РФ).

В учете налогового агента возможны следующие записи:

Дебет	Кредит	Содержание операции
76, субсчет "НДС НА"	68, субсчет "НДС НА"	исчислен НДС налоговым агентом
68, субсчет "НДС НА"	51	исчисленный НДС перечислен в бюджет
68, субсчет "Расчеты по НДС"	76, субсчет "НДС НА"	принят к вычету исчисленный налоговым агентом НДС (после его фактической уплаты)

Отражение операций по НДС при возникновении обязанностей налогового агента покупателем СШЖ, металлолома, макулатуры

В этом случае налоговый агент (покупатель) обязан:

1) определить налоговую базу исходя из рыночной стоимости приобретаемых товаров с учетом налога (п. 8 ст. 161 НК РФ);

2) исчислить НДС по ставке 20/120:

- на день отгрузки товаров;

либо

- на день перечисления предоплаты (п.п. 1, 15 ст. 167, п. 8 ст. 161, п. 4 ст. 164 НК РФ);

3) определить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет по итогам налогового периода в отношении товаров, указанных в п. 8 ст. 161 НК РФ, в порядке, установленном п. 4.1 ст. 173 НК РФ;

4) перечислить сумму налога в бюджет согласно п. 1 ст. 174 НК РФ (письмо ФНС России от 19.04.2018 N СД-4-3/7484@).

Налоговый агент имеет право на вычет НДС, исчисленного в качестве налогового агента, при условии, что приобретенные товары используются им в облагаемой НДС деятельности (п. 3 ст. 171 НК РФ). Вычетам подлежат также суммы НДС, исчисленные налоговым агентом с сумм оплаты, частичной оплаты, перечисленных в счет приобретения перечисленных в п. 8 ст. 161 НК РФ товаров (п. 12 ст. 171 НК РФ).

В учете налогового агента возможны следующие проводки:

1) При постоплате:

Дебет	Кредит	Содержание операции
10 (41)	60	оприходованы приобретенные ценности
76, субсчет "НДС НА"	68, субсчет "НДС НА"	исчислен налоговым агентом НДС с отгрузки товаров (за продавца)
19	76, субсчет "НДС НА"	отражен НДС по приобретенным ценностям
68, субсчет "НДС НА"	19	НДС по приобретенным ценностям принят к вычету (за налогового агента)
60	51	перечислена оплата продавцу

2) При перечислении продавцу предоплаты:

Дебет	Кредит	Содержание операции
60, субсчет "Авансы"	51	перечислена предоплата продавцу
76, субсчет "НДС с авансов полученных НА"	68, субсчет "НДС НА"	исчислен налоговым агентом НДС с аванса (за продавца)
68, субсчет "НДС НА"	76, субсчет "НДС с авансов выданных"	принят к вычету НДС с выданного аванса (за налогового агента);
10 (41)	60	оприходованы приобретенные ценности
76, субсчет "НДС НА"	68, субсчет "НДС НА"	исчислен налоговым агентом НДС с отгрузки товаров (за продавца)
19	76, субсчет "НДС НА"	отражен НДС по приобретенным ценностям
60	60, субсчет "Авансы"	зачтена предоплата
68, субсчет "НДС НА"	19	НДС по приобретенным ценностям принят к вычету (за налогового агента)
76, субсчет "НДС с авансов выданных"	68, субсчет "НДС НА"	восстановлен НДС с выданного аванса, ранее принятый к вычету (за налогового агента)
68, субсчет "НДС НА"	76, субсчет "НДС с авансов полученных НА"	принят к вычету НДС, исчисленный ранее с полученного аванса (за продавца)

Отражение операций по НДС налоговыми агентами - посредниками при реализации иностранных электронных услуг (по налогу на Google)

В этом случае налоговый агент обязан:

1) определить налоговую базу исходя из стоимости оказываемых иностранной организацией услуг без включения НДС (п. 10 ст. 174.2, п. 5 ст. 161 НК РФ);

2) исчислить НДС по ставке 20/120 в последний день налогового периода, в котором поступила оплата (частичная оплата) таких услуг от покупателя (пункты 4, 10 ст. 174.2, п. 4 ст. 164 НК РФ, п. 37.7 Порядка заполнения декларации по НДС, письмо Минфина России от 14.02.2020 N 03-07-08/10364).

3) перечислить НДС в бюджет в порядке, установленном п. 1 ст. 174 НК РФ.

Исчисленную и уплаченную сумму НДС налоговый агент к вычету не принимает (абзац 2 п. 3 ст. 171 НК РФ). Эту сумму налога принимает к вычету покупатель.

В учете налогового агента возможны проводки:

1) При постоплате:

Дебет	Кредит	Содержание операции
62	76, субсчет "Расчеты с доверителем, принципалом, комитентом"	отражена реализация электронных услуг с учетом НДС
50 (51)	62	получена оплата от заказчика
76, субсчет "НДС НА"	68, субсчет "НДС НА"	в последний день налогового периода исчислен НДС
76, субсчет "Расчеты с доверителем, принципалом, комитентом"	76, субсчет "НДС НА"	на исчисленную сумму НДС уменьшена задолженность перед иностранным исполнителем электронных услуг
68, субсчет "НДС НА"	51	уплачен НДС налоговым агентом в бюджет
76, субсчет "Расчеты с доверителем, принципалом, комитентом"	51	перечислены денежные средства иностранному исполнителю электронных услуг (за минусом НДС)

2) При получении предоплаты от покупателя:

Дебет	Кредит	Содержание операции
50 (51)	62, субсчет "Авансы"	получена предоплата от заказчика услуг
76, субсчет "НДС НА"	68, субсчет "НДС НА"	в последний день налогового периода исчислен НДС
76, субсчет "Расчеты с доверителем, принципалом, комитентом"	76, субсчет "НДС НА"	на исчисленную сумму НДС уменьшена задолженность перед иностранным исполнителем электронных услуг
68, субсчет "НДС НА"	51	уплачен НДС налоговым агентом в бюджет
62	76, субсчет "Расчеты с доверителем, принципалом, комитентом"	отражена реализация услуг с учетом НДС
62, субсчет "Авансы"	62	зачтена предоплата заказчика
76, субсчет "Расчеты с доверителем, принципалом, комитентом"	51	перечислены денежные средства иностранному исполнителю электронных услуг (за минусом НДС)

Темы

Бухгалтерский учет

Определение налоговой базы по НДС налоговыми агентами

См. также

Случаи и порядок уплаты НДС неплательщиками и налоговыми агентами

Исчисление НДС налоговыми агентами, а также при ввозе товаров в РФ и при реализации, облагаемой по нулевой ставке

Составление счетов-фактур налоговыми агентами

Случаи и порядок уплаты НДС неплательщиками и налоговыми агентами

Вычеты НДС налоговыми агентами - покупателями товаров (работ, услуг) у иностранных организаций

Вычеты НДС налоговыми агентами - арендаторами (покупателями) госимущества

Определение налоговой базы по НДС покупателями лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия, сырых шкур животных и макулатуры