Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет ремонта и содержания основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020

Бухгалтерский учет ремонта и содержания основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020

Смотрите в этом материале:

- порядок учета затрат на ремонт основных средств;

- различия в учете затрат на осуществление ремонта собственными силами организации или с привлечением подрядчика;

- порядок отражения затрат на ремонт основных средств на счетах бухучета;

- документальное оформление ремонта;

- порядок учета затрат на содержание объекта основных средств

С 1 января 2022 года обязательными к применению являются:

- Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства", утв. приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н;

- Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", утв. приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н.

Начать применять новые стандарты по учету основных средств и капитальных вложений можно до указанного срока. Для этого соответствующие изменения необходимо внести в учетную политику организации.

Рассмотрим порядок учета затрат организации на ремонт и содержание объектов основных средств в соответствии с положениями новых стандартов ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020.

Порядок учета затрат на ремонт основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020

ФСБУ 6/2020 устанавливает, что при принятии к учету объект оценивается по первоначальной стоимости. Но по сравнению с ранее действовавшим ПБУ 6/01 в определение первоначальной стоимости внесены изменения.

Так, первоначальной стоимостью объекта основных средств считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете (п. 12 ФСБУ 6/2020).

Понятие капитальных вложений, в свою очередь, устанавливает ФСБУ 26/2020. В соответствии с ним, под капитальными вложениями понимаются затраты организации на приобретение, создание, а также на улучшение и (или) восстановление объектов основных средств (п. 5 ФСБУ 26/2020).

Улучшение и (или) восстановление объекта основных средств может осуществляться в виде модернизации, реконструкции, достройки, дооборудования или ремонта (пп. "ж" п. 5 ФСБУ 26/2020).

Таким образом, ремонт является одним из способов восстановления и улучшения имущества. Соответственно, затраты на осуществленный ремонт включаются в состав капитальных вложений, увеличивающих первоначальную стоимость основного средства.

Кроме того, п. 24 ФСБУ 6/2020 прямо указывает, что первоначальная стоимость объекта основных средств увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением этого объекта, в момент завершения таких капитальных вложений.

Напомним, ремонт основных средств может быть текущим или капитальным. Различать виды ремонта важно для правильного отражения затрат на них в учете.

Примечание

В отношении объектов недвижимости для определения понятий "капитальный ремонт" и "текущий ремонт" следует обратиться к нормам законодательства о градостроительной деятельности.

Так, согласно п. 14.2 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ к капитальному ремонту объектов капитального строительства относятся:

- замена и (или) восстановление строительных конструкций объектов капитального строительства или элементов таких конструкций, за исключением несущих строительных конструкций;

- замена и (или) восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов;

- замена отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановление указанных элементов.

Определение понятия текущего ремонта применительно к зданиям и сооружениям содержится, например, в п. 3.12 Свода правил СП 255.1325800.2016 "Здания и сооружения. Правила эксплуатации. Основные положения" (утв. приказом Минстроя России от 24.08.2016 N 590/пр), согласно которому под текущим ремонтом понимается комплекс мероприятий, осуществляемый в плановом порядке в период расчетного срока службы здания (сооружения) в целях восстановления исправности или работоспособности, частичного восстановления его ресурса, установленной нормативными документами и технической документацией, обеспечивающих их нормальную эксплуатацию.

Применительно к технике (объектам технического обслуживания и ремонта) такое определение можно найти в пп. 2.3.9 п. 2.3 Межгосударственного стандарта ГОСТ 18322-2016 "Система технического обслуживания и ремонта техники. Термины и определения" (введ. в действие приказом Росстандарта от 28.03.2017 N 186-ст, далее - ГОСТ 18322-2016), в соответствии с которым текущим ремонтом является плановый ремонт, выполняемый для обеспечения или восстановления работоспособности объекта и состоящий в замене и/или восстановлении отдельных легкодоступных его частей.

В соответствии с пп. 2.3.7 п. 2.3 ГОСТ 18322-2016 под капитальным ремонтом понимается плановый ремонт, выполняемый для восстановления исправности и полного или близкого к полному ресурса объекта с заменой или восстановлением любых его частей, включая базовые.

Также положения Ведомственных строительных нормативов (ВСН) N 58-88 (Р), утв. приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312, далее - ВСН 58-88(Р), содержат нормы о порядке проведения капитального и текущего ремонтов.

Согласно п. 5.1 ВСН 58-88(Р) капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий.

Текущий ремонт здания, в отличие от капитального, включает в себя комплекс строительных и организационно-технических мероприятий с целью устранения неисправностей (восстановления работоспособности) отдельных элементов, оборудования и инженерных систем здания для поддержания эксплуатационных показателей.

Текущий ремонт должен проводиться с периодичностью, обеспечивающей эффективную эксплуатацию здания или объекта с момента завершения его строительства (капитального ремонта) до момента постановки на очередной капитальный ремонт (реконструкцию) (п. 4.1 ВСН 58-88(Р)).

Отметим, в постановлении АС Дальневосточного округа от 27.03.2019 Ф03-871/19 отмечено, что с учетом даты принятия ВСН N 58-88 (р) (1973, 1988 годы), совершенствованием методик проведения ремонта, изменением вида, количества и качества строительных материалов, под указанное определение капитального ремонта на сегодняшний день может попадать проведение любых работ, направленных на улучшение эксплуатационных показателей здания.

ФСБУ 26/2020 не конкретизирует, затраты на какой именно вид ремонта (текущий или капитальный) следует включать в капитальные вложения.

В то же время ФСБУ 26/2020 устанавливает, что затраты на поддержание работоспособности или исправности основных средств, их текущий ремонт не включаются в капитальные вложения (пп. "б" п. 16 ФСБУ 26/2020). Данные положения не относятся к основным средствам, используемым при осуществлении капитальных вложений. Затраты на поддержание работоспособности или исправности активов, используемых при осуществлении капитальных вложений, а также на их текущий ремонт относятся к капитальным вложениям (пп. "г" п. 10 ФСБУ 26/2020).

Отметим, к капитальным вложениям не относятся затраты на неплановые ремонты основных средств, обусловленные поломками, авариями, дефектами, ненадлежащей эксплуатацией, в той степени, в которой такие ремонты восстанавливают нормативные показатели функционирования объектов основных средств, в том числе сроки полезного использования, но не улучшают и не продлевают их (пп. "в" п. 16 ФСБУ 26/2020).

Проанализировав нормы новых стандартов об учете основных средств и капитальных вложений, можно сделать вывод, что существенные по величине затраты на капитальный ремонт объектов основных средств следует включать в состав капитальных вложений.

В данном случае критерий существенности организации следует самостоятельно установить и закрепить в учетной политике. В частности, уровень существенности может быть установлен:

- в процентной доле затрат на капитальный ремонт к первоначальной стоимости ремонтируемого объекта основных средств;

- в процентной доле затрат на капитальный ремонт к первоначальной либо балансовой стоимости соответствующей группы основных средств;

- в виде стоимостного критерия, определяемого для однородной группы основных средств.

Данные рекомендации о порядке определения уровня существенности приводят специалисты Фонда "НРБУ "БМЦ" в Рекомендации Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-51/2014-ОК Маш "Затраты на капитальный ремонт основных средств", принятой 19.08.2014.

В случае, если затраты на капитальный ремонт являются несущественными для организации, то она может принять решение не включать данные суммы в капитальные вложения, а учитывать их как текущие затраты.

На наш взгляд, решение о включении тех или иных расходов в первоначальную стоимость ремонтируемого объекта организации необходимо принимать самостоятельно, исходя из конкретных обстоятельств и положений учетной политики.

Можно сделать следующие выводы:

- затраты на текущий ремонт основных средств не включаются в состав капитальных вложений, а признаются текущими расходами периода, в котором они понесены;

- затраты на капитальный ремонт, являющиеся существенными по стоимости, следует учитывать в составе капитальных вложений, увеличивающих первоначальную стоимость основных средств. Если расходы на капитальный ремонт объекта несущественны, то их можно отнести к текущим затратам.

Внимание

ФСБУ 6/2020 также предусматривает, что существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев, признаются самостоятельными инвентарными объектами (п. 10 ФСБУ 6/2020). Какой вид ремонта имеется ввиду в данном случае, ФСБУ 6/2020 не уточняет.

Другими словами, особо крупные затраты организации на ремонт основного средства можно учитывать как отдельное основное средство.

Специалисты Минфина России также разъясняют, что существенные по величине затраты на проведение ремонта, технического осмотра, а также технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев, являются самостоятельными инвентарными объектами вне зависимости от стоимости и срока полезного использования объектов основных средств, в отношении которых осуществлены данные затраты (см. письмо Минфина России от 15.04.2022 N 07-01-07/33521). При этом признание инвентарным объектом части (частей) одного объекта основных средств, стоимость и сроки полезного использования которой существенно отличаются от стоимости и срока полезного использования объекта в целом, осуществляется организацией применительно к объектам основных средств со всеми приспособлениями и принадлежностями, а также отдельным конструктивно обособленным предметам или обособленным комплексам конструктивно сочлененных предметов.

Отметим, похожие разъяснения в период действия ПБУ 6/01 давали специалисты Фонда "НРБУ "БМЦ" в Рекомендации Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-32/2013-КпР "Ремонт и техническое обслуживание основных средств", принятой 20.12.2013. Так, они указывали, что существенные затраты на ремонт и обслуживание объектов основных средств, проводимые с периодичностью свыше 12 месяцев (или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев), признаются в бухгалтерской (финансовой) отчетности в составе внеоборотных активов, в составе показателя, детализирующего строку "Основные средства".

По нашему мнению, срок полезного использования такого объекта равен межремонтному периоду, то есть периоду времени до следующего планируемого ремонта. Начислять амортизацию по этому объекту следует тем же способом, что и по ремонтируемому объекту.

В данном случае затраты на проведение ремонта и обслуживания объекта в общем случае должны удовлетворять критериям признания актива основным средством, установленным п. 4 ФСБУ 6/2020.

Различия в учете затрат на осуществление ремонта собственными силами организации или с привлечением подрядчика

Капитальный ремонт основных средств может осуществляться хозяйственным способом (то есть силами самой организации) либо подрядным способом (силами сторонних организаций).

К капитальным вложениям при осуществлении капитального ремонта основного средства хозяйственным способом в соответствии с ФСБУ 26/2020 могут быть отнесены, в частности, затраты:

- на приобретение имущества, предназначенного для использования в процессе восстановления объектов основных средств (пп. "а" п. 5 ФСБУ 26/2020);

- в виде стоимости активов организации, списываемой в связи с использованием этих активов при осуществлении процесса восстановления объектов основных средств (пп. "б" п. 10 ФСБУ 26/2020);

- на амортизацию активов, используемых при проведении ремонта (пп. "в" п. 10 ФСБУ 26/2020);

- на заработную плату и любые другие формы вознаграждений работникам организации, труд которых используется для осуществления капитальных вложений, а также все связанные с указанными вознаграждениями социальные платежи (пенсионное, медицинское страхование и др.) (пп. "д" п. 10 ФСБУ 26/2020);

- иные затраты, связанные с ремонтом и отвечающие условиям признания капитальных вложений в соответствии с п. 6 ФСБУ 26/2020.

При осуществлении капремонта подрядным способом в сумму фактических затрат при признании капитальных вложений по ремонтируемым объектам включаются суммы, уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией подрядчику при осуществлении капитальных вложений (пп. "а" п. 10 ФСБУ 26/2020). В них необходимо учитывать все скидки, уступки, вычеты, премии и льготы, предоставляемые подрядчиком. Налоги и сборы не учитываются (п. 11 ФСБУ 26/2020).

Материальные ценности, приобретенные для капремонта объекта ОС (например, материалы), учитываются в составе капитальных вложений в соответствии с пп. "а" п. 5 ФСБУ 26/2020. Ранее такое имущество учитывалось, как правило, в составе запасов до момента использования в процессе восстановления объектов основных средств (см. пп. "а" п. 2 Сообщения Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-28).

В случае если материальные ценности остались неиспользованными при осуществлении капитальных вложений во время ремонта объекта ОС, то расчетная стоимость таких ценностей вычитается из величины капитальных вложений (абз. 3 п. 15 ФСБУ 26/2020).

При этом расчетная стоимость полученных ценностей определяется исходя из их справедливой стоимости, чистой стоимости продажи, стоимости аналогичных ценностей и не может быть выше суммы затрат, из которой вычитается эта стоимость.

Примечание

Для целей ФСБУ 26/2020 справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости", введенным в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н (далее - МСФО (IFRS) 13).

В соответствии с п. 9 МСФО (IFRS) 13 справедливая стоимость - цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки.

При осуществлении текущего ремонта как подрядным способом, так и собственными силами организации расходы на данные мероприятия не относятся к капитальным вложениям. Они, как правило, учитываются в текущих расходах. Например, такие расходы могут относиться на себестоимость производимой продукции (если ремонтируется объект, участвующий в производстве), или включаться в управленческие или коммерческие расходы (если ремонтируется объект, не относящийся к производству).

В случае же, если организация осуществляет текущий ремонт активов, используемых при осуществлении капитальных вложений, то, как уже указывалось выше, данные расходы включаются в капитальные вложения (пп. "г" п. 10 ФСБУ 26/2020).

Если для осуществления текущего ремонта приобретаются материальные ценности, которые планируется использовать в течение периода не более 12 месяцев, то данные ценности необходимо учитывать в составе запасов (п. 3 ФСБУ 5/2019, утв. приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н).

Порядок отражения затрат на ремонт основных средств на счетах бухгалтерского учета

Существенные по величине затраты на капитальный ремонт основных средств отражаются в составе капитальных вложений.

Затраты при осуществлении ремонта хозяйственным способом относятся в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" с кредита счетов: 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 23 "Вспомогательные производства", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.

При подрядном способе проведения капитального ремонта выполненные и оформленные в установленном порядке ремонтные работы отражаются на счете 08 по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций.

В момент завершения ремонта сумму осуществленных расходов на капитальный ремонт необходимо отнести на увеличение первоначальной стоимости отремонтированного объекта (п. 24 ФСБУ 6/2020).

В этом случае стоимость затрат на осуществленный капитальный ремонт объекта основных средств, сформированная на счете 08, списывается в дебет счета 01 "Основные средства".

Таким образом, бухгалтерские записи при проведении капитального ремонта могут быть следующими:

Дебет	Кредит	Описание
08	60 (10, 70, 69, _)	учтены расходы на капитальный ремонт основного средства в составе капитальных вложений
01	08	расходы на осуществленный капитальный ремонт учтены в первоначальной стоимости объекта

Затраты на текущий ремонт основных средств отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств) на основании п. 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Такие расходы отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому они относятся.

Затраты, производимые при текущем ремонте объекта основных средств, отражаются на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по ремонту и других расходов.

При этом затраты по текущему ремонту объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.

Бухгалтерские записи по проведению текущего ремонта оформляют в зависимости от вида затрат:

Дебет	Кредит	Описание
20 (26, 44, ...)	60 (70, 76...)	учтены расходы на текущий ремонт основного средства

Примечание

С 2011 года в бухгалтерском учете организации не создают резерв на ремонт основных средств (приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н отменены п. 72 Положения N 34н, п. 69 Методических указаний N 91н, которые требовали создавать резерв на ремонт основных средств).

Документальное оформление ремонта основных средств

Расходы на ремонт основных средств должны быть документально подтверждены. Для этого используют:

- дефектные ведомости, обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ;

- данные о первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств;

- сметы на проведение ремонтов;

- нормативы и данные о сроках ремонтных работ;

- акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств. Данный документ может быть разработан на основе акта N ОС-3, утв. постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7 (далее - Постановление N 7);

- первичные документы по передаче материалов на ремонт, начислению оплаты труда;

- акт выполненных работ (при выполнении ремонта подрядным способом);

- и др.

Данные о произведенном ремонте вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств. Карточка может быть разработана на основе формы N ОС-6, утв. Постановлением N 7.

При этом в целях организации контроля за своевременным получением объектов основных средств из ремонта инвентарные карточки по этим объектам в картотеке рекомендуется переносить в группу "Основные средства в ремонте". При поступлении объекта основных средств из ремонта производится соответствующее перемещение инвентарной карточки.

Учет затрат на содержание объекта основных средств

Содержание объекта основных средств осуществляется с целью поддержания эксплуатационных свойств объекта посредством его технического осмотра и поддержания в рабочем состоянии. Кроме того, к расходам на эксплуатацию объекта могут относиться затраты:

- на коммунальные услуги, в том числе на электроснабжение, теплоснабжение, водоснабжение и водоотведение;

- на эксплуатацию обслуживающих систем, например охранной сигнализации и противопожарной безопасности;

- на содержание помещений и территорий в соответствии с санитарными правилами и нормами;

- на техническое обслуживание и ГСМ (для оборудования, транспортных средств и пр.);

- на другие материальные запасы, потребляемые в рамках использования имущества;

- прочие затраты.

Затраты на содержание объекта основных средств (технический осмотр, поддержание в рабочем состоянии) включаются в затраты на обслуживание производственного процесса и отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.

Затраты, связанные с перемещением объекта основных средств (транспортные передвижные средства, экскаваторы, канавокопатели, подъемные краны, строительные механизмы и др.) внутри организации, относятся на затраты на производство (расходы на продажу).

Согласно п. 7 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности формируют, в том числе, расходы по содержанию и эксплуатации основных средств, а также по поддержанию их в исправном состоянии.

Таким образом, расходы на содержание и использование объектов основных средств отражаются следующими записями:

Дебет	Кредит	Описание
20 (26, 44, _)	60 (10, 70, 76, _)	учтены расходы на содержание основного средства (по видам затрат)

Тема

Бухгалтерский учет основных средств и капитальных вложений в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020

См. также

Бухгалтерский учет расходов на реконструкцию и модернизацию основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020

Расходы на ремонт основных средств при налогообложении прибыли

Бухгалтерский учет содержания, использования и ремонта основных средств в соответствии с ПБУ 6/01 до 31 декабря 2021 года

Формы документов

Акт осмотра основных средств

Дефектная ведомость

Пример заполнения Акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств ОС-3

Пример заполнения Инвентарной карточки учета объекта основных средств (ОС-6)