Энциклопедия решений. Восстановление вычетов по НДС при экспорте (до 31 декабря 2014 года)

Восстановление вычетов по НДС при экспорте (до 31 декабря 2014 года)

Внимание

С 1 января 2015 года пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ утратил силу. С этой даты НДС, принятый к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по ОС и НМА, имущественным правам, не подлежит восстановлению в случае их использования для операций, облагаемых по нулевой ставке на основании п. 1 ст. 164 НК РФ, то есть при экспорте.

До 31 декабря 2014 года суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по ОС и НМА, имущественным правам, подлежат восстановлению в случае их дальнейшего использования для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ (облагаемых НДС по нулевой ставке) (пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Суммы налога подлежат восстановлению в размере, ранее принятом к вычету. Восстановление НДС производится в налоговом периоде, в котором осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), облагаемая по ставке 0%. Восстановленные суммы НДС можно опять предъявить к вычету на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ.

В письме ФНС России от 15.09.2011 N ЕД-4-3/15009 разъяснено, что пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ подлежит применению в случае осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 0%, начиная с отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), произведенной после 1 октября 2011 года.

Однако в более поздних разъяснениях представители финансового и налогового ведомств высказали мнение, что положения пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ следует применять в отношении товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА, которые приняты на учет с 1 октября 2011 года (см. письма Минфина России от 01.06.2012 N 03-07-15/56, от 31.01.2012 N 03-07-15/10, ФНС России от 23.12.2011 N ЕД-2-3/991@). Следовательно, по объектам, которые были оприходованы ранее, восстанавливать НДС в случае их дальнейшего использования в экспортных операциях не нужно (независимо от того, когда происходит их отгрузка, облагаемая по нулевой ставке).

При восстановлении вычетов НДС в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, счета-фактуры, на основании которых суммы НДС были ранее приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму НДС, подлежащую восстановлению (п. 14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Контролирующие органы также разъяснили, что правило о восстановлении налога распространяется на товары (работы, услуги), в том числе ОС и НМА, изначально приобретенные для осуществления операций, облагаемых НДС по ставкам 18% (10%), но в последующем используемые для операций, подлежащих налогообложению по нулевой ставке (см. письма Минфина России от 06.07.2012 N 03-07-08/172, от 27.06.2012 N 03-07-08/163, от 06.04.2012 N 03-03-06/1/185, от 20.02.2012 N 03-07-08/42, от 02.02.2012 N 03-07-08/27, от 23.01.2012 N 03-07-08/11 и др.). Соответственно, если объект изначально был приобретен для деятельности, облагаемой по ставке 0% (например, для продажи на экспорт), то порядок восстановления НДС, предусмотренный пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, не применяется.

Следует отметить, что порядок восстановления НДС, ранее принятого к вычету, в случае осуществления организацией операций, облагаемых НДС как по ставкам 18% (10%), так и по ставке 0%, НК РФ не определен. В частности, не установлено, надо ли восстанавливать НДС по ОС при каждой отгрузке произведенных с его использованием товаров на экспорт, а впоследствии опять предъявлять его к вычету, или это нужно сделать только при первой операции с использованием этого объекта для производства экспортной продукции.

Минфин России в письме от 01.06.2012 N 03-07-15/56 (см. также письмо ФНС России от 14.06.2012 N ЕД-4-3/9782@) разъяснил, что применительно к порядку, установленному пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, расчет этого налога, подлежащего восстановлению по ОС, производится исходя из суммы НДС, ранее принятой к вычету, в той доле, в которой основные средства используются при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке, и пропорционально остаточной (балансовой) стоимости ОС без учета переоценки. В соответствии с четвертым абзацем пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, восстановленные на основании этого подпункта, подлежат вычету в налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по операциям по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке. В связи с этим в случае дальнейшего использования основных средств в операциях, облагаемых по нулевой ставке, суммы налога, принятые к вычету на основании четвертого абзаца пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, повторному восстановлению не подлежат.

Однако эти положения письма Минфина России от 01.06.2012 N 03-07-15/56 признаны недействующими решением ВАС РФ от 26.02.2013 N 16593/12 как не соответствующие ст. 6 и пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ. Содержащиеся в абзаце пятом письма Минфина России разъяснение о необходимости расчета НДС, подлежащего восстановлению по основным средствам, исходя из сумм налога, принятых к вычету, в той доле, в которой ОС используются при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%, не основано на нормах НК РФ, регламентирующих вопросы восстановления принятых к вычету сумм НДС при использовании основных средств в операциях реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой налоговой ставке. Вопросы количества случаев восстановления сумм НДС в отношении одного и того же объекта основных средств НК РФне решены. Поэтому разъяснение, содержащееся во втором предложении абзаца шестого письма Минфина России, об отсутствии у налогоплательщика обязанности повторно восстанавливать суммы НДС, также не основано на нормах НК РФ.

Кроме того, применительно к ОС правила, установленные пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, относятся только к средствам труда, используемым в операциях по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ по налоговой ставке 0%. На основные средства, используемые налогоплательщиком при производстве продукции (товаров), указанные правила не распространяются, так как в этом подпункте упоминание основных средств, используемых в производстве товаров (работ, услуг), отсутствует. Иными словами, если ОС стало использоваться в процессе производства продукции, предназанченной на экспорт, не нужно восстанавливать принятый ранее к вычету НДС по такому основному средству.

Тема

Случаи восстановления вычетов по НДС

См. также

Нулевая ставка НДС по товарам

Налоговые вычеты по НДС

Момент определения налоговой базы по НДС при экспорте

Особенности налогообложения НДС при вывозе товаров с территории РФ

НДС при вывозе товаров на территорию государств - участников Таможенного союза (Армения, Беларусь, Казахстан, Киргизия)

Налоговые вычеты НДС при экспорте (при обложении по нулевой ставке)