Особенности налогообложения НДС при вывозе товаров с территории РФ (экспорте)
Реализация товаров на экспорт признается объектом налогообложения НДС, поскольку в момент отгрузки (передачи) товар находится на территории РФ (пп. 1 ст. 146, ст. 147 НК РФ).
Экспорт - таможенная процедура, применяемая в отношении товаров Союза, в соответствии с которой такие товары вывозятся с таможенной территории Союза для постоянного нахождения за ее пределами (п. 1 ст. 139 ТК ЕАЭС). Таможенную территорию Союза составляют территории государств-членов (п. 1 ст. 5 ТК ЕАЭС): Республики Армения, Республики Беларусь, Республики Казахстан, Кыргызской Республикии и Российской Федерации, а также находящиеся за пределами территорий государств-членов искусственные острова, сооружения, установки и иные объекты, в отношении которых государства-члены обладают исключительной юрисдикцией.
При вывозе товаров с территории РФ в таможенной процедуре экспорта НДС не уплачивается (пп. 1 п. 2 ст. 151 НК РФ), поскольку пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ для товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, установлена налоговая ставка 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
Примечание
С 1 января 2018 года нулевая ставка НДС может применяться при реэкспорте товаров, ранее помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории либо под таможенные процедуры свободной таможенной зоны, свободного склада. Речь идет также о реализации товаров (продуктов переработки, отходов и/или остатков), полученных (образовавшихся) в результате переработки либо товаров, изготовленных (полученных) из товаров, помещенных под процедуры свободной таможенной зоны, свободного склада (Федеральный закон от 27.11.2017 N 350-ФЗ).
Согласно п. 1 ст. 165 НК РФ для подтверждения обоснованности налоговой ставки в размере 0% при реализации товаров на экспорт в налоговые органы представляются:
1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы единой таможенной территории Таможенного союза и (или) припасов за пределы РФ;
Контракты (договоры), представление которых в налоговые органы предусмотрено ст. 165 НК РФ, могут быть представлены в виде составленного в письменной форме одного документа, подписанного сторонами, либо документов, свидетельствующих о достижении согласия по всем существенным условиям сделки и содержащих необходимую информацию о предмете, участниках и условиях сделки, в том числе о цене и сроках ее исполнения.
2) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией;
3) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. Для подтверждения правомерности применения нулевой ставки НДС в отношении товаров, вывезенных на экспорт автомобильным транспортом покупателя, экспортер может представить в налоговый орган любой документ с отметками таможенного органа места убытия, подтверждающими убытие за пределы территории РФ экспортированных товаров указанным автомобильным транспортом (см. письмо Минфина России от 16.04.2013 N 03-07-08/12729).
Примечание
C 1 января 2018 года согласно подпунктам 6 и 7 п. 1 ст. 165 НК РФ:
1) в случае вывоза в таможенной процедуре реэкспорта товаров, указанных в абзацах четвертом и пятом пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, в налоговые органы представляются:
- контракт (копия контракта) налогоплательщика на поставку таких товаров за пределы таможенной территории ЕАЭС;
- таможенные декларации (их копии), свидетельствующие о помещении товаров, ранее ввезенных в РФ, под таможенные процедуры свободной таможенной зоны, свободного склада или переработки на таможенной территории, а также таможенные декларации (их копии), свидетельствующие о помещении под таможенную процедуру реэкспорта указанных товаров и (или) товаров, которые изготовлены (получены) из них, или которые являются продуктами переработки, отходами и (или) остатками, полученными (образовавшимися) в результате переработки товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории;
- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, указанных в пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ.
2) если товары пересылаются в международных почтовых отправлениях, в налоговые органы представляются:
- документы (копии документов), подтверждающие фактическую оплату покупателем реализованных товаров;
- предусмотренные правом ЕАЭС и законодательством РФ о таможенном деле таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенной процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия с сопровождающей международные почтовые отправления таможенной декларацией CN 23 (ее копией), форма которой установлена актами Всемирного почтового союза, либо сопровождающая международные почтовые отправления таможенная декларация CN 23 (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенной процедуре экспорта, и российского таможенного органа, расположенного в месте международного почтового обмена, производивших таможенные операции в отношении товаров, пересылаемых в международных почтовых отправлениях.
В соответствии с п. 15 ст. 165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки по НДС при реализации товаров на экспорт налогоплательщик вправе представить в налоговый орган:
- реестры таможенных деклараций (полных таможенных деклараций), предусмотренных пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ, с указанием в них регистрационных номеров соответствующих деклараций вместо копий указанных деклараций;
- реестры таможенных деклараций (полных таможенных деклараций), а также транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, предусмотренных подпунктами 3 и 4 п. 1 ст. 165 НК РФ, вместо копий указанных документов.
Это связано с организацией электронного информационного обмена между ФТС и ФНС (п. 17 ст. 165 НК РФ). Налоговый орган, проводящий камеральную налоговую проверку, вправе истребовать у налогоплательщика документы, сведения из которых включены в реестры. Приказом ФНС России от 30.09.2015 NММВ-7-15/427@ утверждены формы и форматы реестров, а также порядок их заполнения.
См. также письма Минфина России от 14.02.2018 N 03-07-08/907, ФНС России от 06.08.2015 N СД-4-15/13789.
Примечание
По мнению специалистов Минфина России, НК РФ не препятствует применению нулевой ставки НДС при реализации российской организацией автомобиля, вывозимого из РФ в таможенной процедуре экспорта своим ходом, на основании контракта с иностранным гражданином на поставку указанного автомобиля. Условие - представление в налоговый орган документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ, в частности, контракта (копии контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товаров за пределы России. В случае реализации автомобиля иностранному лицу в рамках розничной торговли такая операция на основании п. 3 ст. 164 НК РФ облагается НДС по ставке 18% (см. письмо Минфина России от 07.08.2015 N 03-07-08/45782).
Для подтверждения нулевой ставки документы должны быть представлены в налоговый орган по месту учета налогоплательщика не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта, реэкспорта, свободной таможенной зоны (п. 9 ст. 165 НК РФ).
Обратите внимание, что при реализации одной российской организацией другой российской организации товаров, вывозимых с территории РФ в таможенной процедуре экспорта, нулевая ставка НДС не применяется (см. письма ФНС России от 17.10.2013 N ЕД-4-3/18594@, Минфина России от 01.10.2013 N 03-07-15/40626, от 08.05.2013 N 03-07-08/16131).
Если реализация экспортируемого товара освобождаются от налогообложения НДС по ст. 149 НК РФ, то в отношении экспорта таких товаров нулевая ставка НДС, предусмотренная п. 1 ст. 164 НК РФ, не применяется (см. письмо Минфина России от 02.02.2011 N 03-07-08/32). Иными словами, НДС при экспорте не взимается так же, как и при внутренней реализации таких товаров. Однако, по мнению Минфина России, при вывозе с территории РФ на территорию государств - членов ЕАЭС товаров, реализация которых в России освобождена от налогообложения НДС, применяется нулевая ставка налога. Это обусловлено приоритетом норм международных договоров РФ над положениями законодательства РФ в сфере налогообложения (см. письма Минфина России от 17.10.2013 N 03-07-08/43332, от 21.05.2013 N 03-07-13/1/18017). Напомним, что согласно п. 3 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе) (Астана, 29.05.2014) при экспорте товаров с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена налогоплательщиком государства-члена, с территории которого вывезены товары, применяются нулевая ставка НДС. Никаких исключений для необлагаемых операций в международном соглашении не содержится.
При вывозе товаров на экспорт через границу РФ с государством - членом ЕАЭС, на которой таможенное оформление отменено, в третьи страны в налоговый орган в пакете подтверждающих документов, представляется, в том числе, таможенная декларация (ее копия), содержащая отметки таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление вывоза товаров. Так, согласно п. 43 раздела XI Инструкции о порядке заполнения декларации на товары, утвержденной Решением Комиссии таможенного союза от 20.05.2010 N 257, в графе "С" основного и добавочного листов декларации на товары под соответствующими номерами проставляются отметки о принятом решении таможенного органа в отношении товаров, сведения о которых заявлены в этой ДТ, проведении таможенного контроля. В частности, под номером 2 указываются цифровыми символами дата выпуска товаров, а также регистрационный номер выпуска товаров, если его проставление предусмотрено законодательством государства - члена Союза, с проставлением соответствующего штампа в виде оттиска "Выпуск разрешен", подписи должностного лица и оттиска личной номерной печати. См. письмо ФНС России от 10.12.2012 N ЕД-4-3/20900@.
НК РФ не установлено требование о представлении в налоговый орган документов, подтверждающих вывоз товаров с территории государства - члена ЕАЭС на территорию иностранного государства, в целях подтверждения правомерности применения нулевой ставки НДС. При реализации товаров на экспорт из РФ в иностранное государство через территорию государства - члена Таможенного союза моментом определения налоговой базы по НДС является последний день квартала, в котором собран пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, независимо от даты фактического вывоза товаров с территории государства - члена ЕАЭС на территорию иностранного государства (см. письмо Минфина России от 04.02.2015 N 03-07-08/4343).
Если по истечении 180 календарных дней считая с даты выпуска товаров в таможенных процедурах экспорта, свободной таможенной зоны, международного таможенного транзита, перемещения припасов налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), указанные операции по р
