НДС при вывозе товаров на территорию государств - участников Таможенного союза (Армения, Беларусь, Казахстан, Киргизия)
В соответствии с п. 1 ст. 2 Таможенного кодекса Таможенного союза (далее - ТК ТС) единую таможенную территорию Таможенного союза (далее - ТС) составляют территории Республики Армения, Республики Беларусь, Республики Казахстан, Кыргызской Республики и Российской Федерации, а также находящиеся за пределами территорий государств - членов Таможенного союза искусственные острова, установки, сооружения и иные объекты, в отношении которых государства - члены таможенного союза обладают исключительной юрисдикцией.
Таможенная процедура экспорта согласно п. 1 ст. 212 ТК ТС осуществляется только в отношении товаров ТС, которые вывозятся за пределы его таможенной территории и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами. Перемещение товаров внутри Таможенного союза не является экспортом, а считается взаимной торговлей. В связи с этим при реализации товаров непосредственно на территории таможенного союза в рамках торговых отношений между государствами - членами ТС таможенные пошлины не взимаются (п. 1 ст. 75 ТК ТС).
В то же время для целей исчисления НДС в отношении вывоза товаров, реализуемых налогоплательщиками государств - членов ТС с территории одного государства - участника на территорию другого государства - участника, употребляется понятие "экспорт".
При осуществлении сделок между налогоплательщиками (плательщиками) государств - участников ТС необходимо руководствоваться:
- Договором о Евразийском экономическом союзе (Астана, 29 мая 2014 г.) (далее - Договор);
- Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе) (Астана, 29 мая 2014 г.);
- Протоколом об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств-членов Евразийского экономического союза об уплаченных суммах косвенных налогов (далее - Протокол об обмене информацией) (Санкт-Петербург, 11.12.2009);
- Налоговым кодексом РФ. При этом приоритет имеют нормы Договора и Протоколов (ст. 7 НК РФ).
Внимание
В соответствии с п. 6 ст. 72 Договора косвенные налоги не взимаются при импорте на территорию государства-члена ЕАЭС:
1) товаров, которые в соответствии с законодательством этого государства-члена не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при ввозе на его территорию;
2) товаров, которые ввозятся на территорию государства-члена физическими лицами не в целях предпринимательской деятельности;
3) товаров, импорт которых на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена осуществляется в связи с их передачей в пределах одного юридического лица (законодательством государства-члена может быть установлено обязательство по уведомлению налоговых органов о ввозе (вывозе) таких товаров) (см. также письмо Минфина России от 24.08.2015 N 03-07-13/1/48565).
Согласно п. 3 Протокола при экспорте товаров с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена налогоплательщиком государства-члена, с территории которого вывезены товары, применяются нулевая ставка НДС и (или) освобождение от уплаты акцизов при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 4 Протокола. Это:
1) договоры (контракты), заключенные с налогоплательщиком другого государства-члена или с налогоплательщиком государства, не являющегося членом ТС (далее - договоры (контракты)), на основании которых осуществляется экспорт и т.п.;
2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации экспортированных товаров на счет налогоплательщика-экспортера, если иное не предусмотрено законодательством государства-члена. Нормы п. 1 ст. 165 НК РФ не содержат требования о представлении организацией-экспортером в налоговый орган выписки банка в составе пакета документов, необходимых для подтверждения обоснованности применения ставки НДС в размере 0%. Следовательно, для подтверждения нулевой ставки НДС при реализации товаров в страны союза, отгруженных с 1 октября 2011 года, представление выписки банка не требуется (см. письма Минфина РФ от 16.01.2012 N 03-07-15/03, от 30.11.2011 N 03-07-13/1-50);
3) заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (далее - Заявление), составленное по форме приложения 1 к Протоколу об обмене информацией, с отметкой налогового органа государства - члена, на территорию которого вывезены товары, об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке, исполнения налоговых обязательств) (в оригинале или в копии по усмотрению налоговых органов государств - членов союза) или перечень заявлений (на бумажном носителе или в электронном виде с электронной (электронно-цифровой) подписью налогоплательщика). Форма Перечня заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов утверждена приказом ФНС России от 06.04.2015 N ММВ-7-15/139@ (см. также письмо Минфина России от 01.06.2015 N 03-07-14/31494).
Порядок заполнения заявления разъяснен также в письме ФНС России от 10.05.2011 N АС-4-2/7439@.
При отсутствии отметки налогового органа на заявлении нулевая ставка НДС не применяется (см. также письма Минфина России от 16.04.2014 N 03-07-РЗ/17338, от 11.10.2010 N 03-07-14/75). Если заявление не представлено, для решения вопроса об обоснованности применения нулевой ставки налоговый орган может воспользоваться электронным документом об уплате НДС, поступившим от налогового органа страны-импортера (см. письмо Минфина России от 05.03.2012 N 03-07-03/35);
4) транспортные (товаросопроводительные) и (или) иные документы, предусмотренные законодательством государства-члена, подтверждающие перемещение товаров с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена. Указанные документы не представляются, если для отдельных видов перемещения товаров, в том числе перемещения товаров без использования транспортных средств, оформление этих документов не предусмотрено законодательством государства-члена. Разъяснения на эту тему приводятся в письмах Минфина России, ФНС России и Минтранса России. Так, формы транспортных документов приведены в приложениях к письму Минтранса России от 24.05.2010 N ОБ-16/5460 (доведено до сведения территориальных налоговых органов письмом ФНС России от 08.06.2010 N ШС-37-3/3693, п. 5 письма Минфина России от 19.10.2010 N 03-07-08/296), а в письме ФНС России от 02.06.2014 N ГД-4-3/10441@ разъяснено, что в случае если реализуемым товаром, является транспортное средство, которое перемещается с территории РФ на территорию другого государства - члена союза своим ходом без использования других транспортных средств, то в пакете документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% по такой операции, транспортные (товаросопроводительные) документы не представляются;
5) иные документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС, предусмотренные законодательством государства-члена, с территории которого экспортированы товары. Согласно пп. 4 п. 20 Протокола организация-импортер обязана представить в свой налоговый орган счет-фактуру, который должен быть оформлен в соответствии с законодательством государства экспортера.
Примечание
По мнению ФНС России, изложенному в письме от 07.02.2017 N ЕД-4-15/2172, универсальный передаточный документ (УПД) может использоваться при подтверждении права на применение нулевой ставки НДС при экспорте товаров на территорию государств - членов ЕАЭС, поскольку на его основании может быть заполнено заявление о вывозе.
В п. 9 ст. 167 НК РФ установлено, что при экспорте товаров из РФ, в том числе в государства - члены ТС, моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих обоснованность нулевой ставки НДС. В случа
