Энциклопедия решений. Расходы при реализации имущественных прав (в целях налогообложения прибыли) (ноябрь 2024)

Расходы при реализации имущественных прав (в целях налогообложения прибыли)

Согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций (если иное не предусмотрено п. 10 ст. 309.1 или п. 2.2 ст. 277 НК РФ):

1) на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и

2) на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

В соответствии с п. 2 ст. 268 НК РФ, если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в подпунктах 2, 2.1, 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

Реализация долей, паев участниками

При реализации долей, паев, полученных участниками, пайщиками при реорганизации организаций, ценой приобретения таких долей, паев признается их стоимость, определяемая в соответствии с пунктами 4 - 6 ст. 277 НК РФ. А именно, цена приобретения имущественных прав (долей, паев) признается равной стоимости вносимого в их оплату имущества (имущественных и неимущественных прав), которая определяется на дату перехода права собственности на это имущество (имущественные и неимущественные права). При этом стоимость приобретения долей (паев) может быть увеличена на сумму дополнительных расходов, признаваемых для целей налогообложения у передающей стороны при таком внесении (п. 1 ст. 277 НК РФ).

Кроме того, цена приобретения доли увеличивается на сумму дополнительных вкладов в уставный капитал организации (см. письмо Минфина России от 09.08.2011 N 03-03-06/1/467). При этом вклады в имущество не увеличивают стоимость приобретения доли (письмом Минфина России от 01.02.2010 N 03-03-06/3/4).

Выручку от реализации имущественных прав организация может уменьшить на сумму расходов, которые понесла при их реализации, в частности, на стоимость оценки реализуемых имущественных прав, на консультационные и юридические услуги.

Уступка права требования долга

При реализации права требования долга налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ (третий абзац пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). При первичной уступке права требования при методе начисления доходы от реализации товаров (работ, услуг) учитываются на момент уступки права требования (пункты 1, 3 ст. 271 НК РФ). Какие-либо корректировки налоговой базы по первоначальной уступке не производятся.

Доходы от уступки права требования при методе начисления признаются на дату подписания акта об уступке, при этом их можно уменьшить на стоимость реализованных товаров (работ, услуг) (пп. 2.1 п. 1 ст. 268, ст. 279 НК РФ). Если же разница между доходом от реализации права требования и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) отрицательная, то она учитывается в специальном порядке (пп. 7 п. 2 ст. 265, пункты 1, 2 ст. 279 НК РФ):

- если право уступлено до наступления срока платежа, то в расходы включается убыток, не превышающий сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ, либо по выбору налогоплательщика исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Порядок учета убытка должен быть закреплен в учетной политике;

- если право уступлено после наступления срока платежа, то с 1 января 2015 года отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком на дату уступки права требования (см. также письмо ФНС России от 25.06.2015 N ГД-4-3/11053).

Что касается срока платежа по договору, являющегося критерием для определения порядка учета убытков от уступки права требования для целей налогообложения прибыли, то, по мнению Минфина России, этот срок следует определять на основании условий соответствующего договора, действующего на дату уступки. Если такой срок был изменен до даты уступки права требования (в том числе в одностороннем порядке), срок платежа определяется в соответствии с условиями договора с учетом внесенных в него изменений до даты уступки права требования (см. письмо Минфина России от 20.01.2014 N 03-03-06/2/1395).

Операции по уступке права требования долга после наступления срока платежа отражению в Приложении N 3 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль (форма, формат и порядок заполнения которой утверждены приказом ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@) не подлежат. Выручка от реализации права требования долга после наступления срока платежа отражается по строке 013 Приложения 1 к Листу 02, а стоимость реализованного товара (работ, услуг) - по строке 059 Приложения N 2 к Листу 02 декларации. Таким образом, доходы и расходы от уступки права требования долга после наступления срока платежа учитываются для целей налогообложения независимо от полученного финансового результата. При этом отражать убыток (отрицательную разницу между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг)) обособленно по строке 300 Приложения N 2 к Листу 02 налоговой декларации не требуется (см. письмо ФНС России от 25.06.2015 N ГД-4-3/11053).

При дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ). Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга, если иное не предусмотрено п. 10 ст. 309.1 или п. 2.2 ст. 277 НК РФ. Пункт 2 ст. 268 НК РФ не содержит особенностей, касающихся учета убытка при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право, и не препятствует учитывать такой убыток при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Не устанавливает подобных ограничений и ст. 270 НК РФ, содержащая закрытый перечень расходов, не учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Следовательно, отрицательная разница между доходами, полученными от реализации права требования, и суммой расходов по приобретению указанного права, включающих в себя цену приобретения этого имущественного права и затраты, связанные с его приобретением и реализацией, признается убытком, который учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (см. письмо ФНС от 25.10.2011 N ЕД-4-3/17701@).

При уступке права требования долга до наступления предусмотренного договором срока платежа в случае, если сделка по уступке признается контролируемой согласно разделу V.1 НК РФ, фактическая цена такой сделки признается рыночной с учетом положений п. 1 ст. 279 НК РФ. Если предусмотренная пунктами 2 или 3 ст. 279 НК РФ сделка по уступке права требования долга признается контролируемой согласно разделу V.1 НК РФ, цена такой сделки определяется с учетом положений раздела V.1 НК РФ (п. 4 ст. 279 НК РФ).

Тема

Определение расходов в целях налогообложения прибыли при реализации имущества и (или) имущественных прав

См. также

Доходы от реализации имущественных прав в целях налогообложения прибыли

Внереализационные расходы в целях налогообложения прибыли

Порядок признания расходов при методе начисления в целях налогообложения прибыли

Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе

Налоговый и отчетный периоды по налогу на прибыль

Определение налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав