Энциклопедия решений. Представление налогоплательщиком пояснений при проведении камеральной налоговой проверки (декабрь 2024)

Представление налогоплательщиком пояснений при проведении камеральной налоговой проверки

Для получения пояснений налоговые органы направляют требование о предоставлении пояснений, форма которого утверждена приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@ (далее - приказ ФНС России N ММВ-7-2/189@). В требовании указываются причины его направления (ссылка на ст. 88 НК РФ), в том числе, указываются конкретные ошибки и противоречия. При этом подпунктом 7 п. 1 ст. 23 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности его должностных лиц при исполнении ими своих служебных обязанностей.

Получив требование о представления пояснений, налогоплательщику необходимо, прежде всего, проверить соответствующую декларацию (расчет) на наличие заявленных налоговым органом ошибок и противоречий, а также проверить соблюдение налоговым органом процедуры истребования пояснений (информации), установленной налоговым законодательством (сроки направления требования, указание на конкретные ошибки и противоречия и т.п.).

При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе запросить пояснения в следующих случаях:

- если выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля (абз. 1 п. 3 ст. 88 НК РФ);

- если представлена уточненная налоговая декларация (расчет), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом), - в части обоснования изменения соответствующих показателей налоговой декларации (расчета) (абз. 2 п. 3 ст. 88 НК РФ).

- если в налоговой декларации (расчете) заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка, - в части обоснования размера полученного убытка (абз. 3 п. 3 ст. 88 НК РФ);

- об операциях (имуществе), по которым применены налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ, действующий с 02.06.2016);

- если в декларации по налогу на прибыль организаций заявлен инвестиционный налоговый вычет, предусмотренный ст. 286.1 НК РФ - в части применения инвестиционного налогового вычета (п. 8.8 ст. 88 НК РФ, действующий с 27.12.2017).

Требование о предоставлении пояснений может быть направлено в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета), поскольку такой срок установлен для проведения камеральной налоговой проверки.

Срок представления соответствующих пояснений - 5 рабочих дней. Указанный срок исчисляется со дня, следующего за днем получения требования о представлении пояснений (п.п. 2, 6 ст. 6.1 и п.п. 3, 6 и 8.8 ст. 88 НК РФ).

Внимание

При получении требования о представления пояснений в электронной форме по ТКС, не забудьте отправить налоговому органу квитанцию о его приеме. Такая обязанность установлена в п. 5.1 ст. 23 НК РФ. Срок для отправки квитанции - в течение 6 рабочих дней со дня отправки налоговым органом требования. Неисполнение этой обязанности для организации и ИП влечет неблагоприятные последствия. Налоговый орган вправе вынести решение о приостановлении операций по его счетам в банке и переводов его электронных денежных средств - в течение 10 дней со дня истечения срока, установленного для передачи квитанции о приеме такого требования (пп. 2 п. 3 ст. 76 НК РФ).

Если претензии налогового органа обоснованы, то необходимо представить уточненную налоговую декларацию в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ. В таком случае, при соблюдении установленных ст. 81 НК РФ условий об уплате недостающей суммы налога и соответствующих ей пеней до подачи уточненной декларации, налогоплательщик не привлекается к ответственности за соответствующее правонарушение. ФНС России разъяснила, что обнаружение налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, подтверждается актом налоговой проверки, в котором указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах. Направление в адрес налогоплательщика требования о представлении пояснений по выявленным ошибкам, противоречиям, несоответствиям до составления акта налоговой проверки, не свидетельствует об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога. (см. письмо ФНС России от 21.02.2018 N СА-4-9/3514@).

Если же ошибка в декларации не повлияла на сумму налога или если налогоплательщик не согласен с выводами инспекторов, то он вправе представить в налоговый орган соответствующие пояснения. Представляя пояснения, налогоплательщик может дополнительно приложить выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет) (п. 4 ст. 88 НК РФ). Представление документов в этом случае является правом, а не обязанностью проверяемого.

Если пояснения истребуются налоговым органом с нарушением положений ст. 88 НК РФ, налогоплательщик вправе сообщить об этом в пояснениях. Кроме того, налогоплательщик вправе обжаловать акты налоговых органов, действия или бездействия их должностных лиц в порядке, предусмотренном главой 19 НК РФ, в том числе, путем подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган (письмо Минфина России от 25.07.2012 N 03-02-08/65).

Способы представления пояснений.

Представляются пояснения в произвольной форме и способом, обеспечивающим подтверждение передачи их налоговому органу (на бумажном носителе лично или почтовым отправлением либо в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи с использованием электронной подписи), поскольку в интересах налогоплательщика, чтобы они были приобщены к материалам проверки.

Исключение предусмотрено для пояснений в отношении декларации по НДС. Согласно абз. 4 п. 3 ст. 88 НК РФ (действующему 1 января 2017 года) налогоплательщики, которые обязаны сдавать декларацию по НДС в электронной форме, при проведении ее камеральной проверки представляют налоговым органам пояснения, предусмотренные настоящим пунктом, в электронной форме по ТКС через оператора электронного документооборота по установленному формату. При представлении пояснений на бумажном носителе пояснения не считаются представленными.

Формат представления пояснений к декларации по НДС утвержден приказом ФНС России от 16.12.2016 N ММВ-7-15/682@, вступившим в силу 24 января 2017. Соответственно, с этой даты пояснения к декларации по НДС, предусмотренные п. 3 ст. 88 НК РФ, направляются указанными налогоплательщиками только по ТКС через оператора электронного документооборота в соответствии с утвержденным форматом.

Заметим, что подавать декларацию по НДС на бумажном носителе вправе лишь налоговые агенты, которые не являются плательщиками НДС или являются налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей по уплате НДС (абз. 2 п. 5 ст. 174 НК РФ). Поэтому для этой категории налогоплательщиков сохраняется право представлять пояснения к декларации по НДС на бумажном носителе.

Также не ограничен нормами НК РФ выбор способа представления пояснений:

- для налоговых агентов, не являющихся плательщиками НДС или являющихся налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей по уплате НДС, которые в силу абз. 2 п. 5 ст. 174 НК РФ вправе подавать декларацию по НДС на бумажном носителе;

- для налогоплательщиков, представляющих пояснения в соответствии с п. 3 ст. 88 НК РФ к налоговым декларациям по иным налогам (письмо ФНС России от 11.01.2018 N АС-4-15/192@);

- для налогоплательщиков, представляющих пояснения в соответствии с п.п. 6 и 8.8 ст. 88 НК РФ

В этих случаях пояснения могут быть представлены как на бумажном носителе, так и в электронном виде через оператора ЭДО (письмо ФНС России от 11.01.2018 N АС-4-15/192@).

Инспектор, проводящий камеральную налоговую проверку, обязан рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов (либо при их отсутствии) налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт налоговой проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ (п. 5 ст. 88 НК РФ).

Особенности представления пояснений к налоговой декларации по НДС

При подготовке пояснений в отношении налоговой декларации по НДС необходимо учитывать следующие особенности.

1. При истребовании пояснений на основании п. 3 ст. 88 НК РФ в случае выявления ошибок и противоречий в налоговой декларации по НДС налоговым органом уже с 2015 года дополнительно к требованию о представлении пояснений прилагаются сведения об операциях, отраженных в соответствующем разделе декларации по НДС, по которым установлены расхождения. Рекомендуемая форма и формат сведений приведены в приложениях 2.1-2.10 к Рекомендациям по проведению камеральных налоговых проверок (письмо ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705@, далее - Рекомендации).

По каждой записи, отраженной в таком приложении к требованию, налоговые органы справочно указывают код возможной ошибки (один из четырех), позволяющий налогоплательщикам определить причину возникновения расхождений. Значения этих кодов приведены в письме ФНС России от 06.11.2015 N ЕД-4-15/19395@.

При проверке правильности заполнения налоговой декларации в отношении записей, указанных в требовании, необходимо:

- сверить запись, отраженную в налоговой декларации со счетом-фактурой;

- обратить внимание на корректность заполнения реквизитов записей, по которым установлены расхождения (даты, номера, суммовые показатели, правильность расчета суммы НДС в зависимости от налоговой ставки и стоимости покупок или продаж);

- если счет-фактура принимался к вычету по частям (несколько раз), необходимо также проверить общую сумму НДС, принятую к вычету по всем записям такого счета-фактуры, в том числе с учетом предыдущих налоговых периодов.

В ответ на такое требование налоговые органы в вышеназванном письме рекомендуют:

- представить пояснения - если ошибка в декларации не повлияла на сумму НДС или если ошибки не выявлены;

- представить уточненную налоговую декларацию с корректными сведениями - если в представленной декларации по НДС выявлены ошибки, приводящие к занижению суммы налога к уплате, а также, по желанию налогоплательщика, если ошибка в декларации не повлияла на сумму НДС.

Возможно получение одновременно нескольких требований о представлении пояснений по одной налоговой декларации (например, отдельно по разделу 8 и разделу 9 декларации по НДС). В этом случае необходимо по каждому требованию передать налоговому органу по ТКС квитанцию о его приеме. Пояснения также представляются отдельно на каждое требованине. А вот уточненную налоговую декларацию (в случае необходимости корректировки сумм налога) можно представить одну, включив в неё исправления, устраняющие все выявленные расхождения (письмо ФНС России от 07.11.2016 N ЕД-4-15/20890@)

Как отмечено выше, с 2017 года пояснения к декларации по НДС направляются налогоплательщиком только по ТКС через оператора ЭДО в соответствии с форматом, утвержденным приказом ФНС России от 16.12.2016 N ММВ-7-15/682@, с применением описи документов, утвержденной приказом ФНС России от 29.06.2012 N ММВ-7-6/465@. С 15 января 2018 года вместо описи применяется формат документа, необходимого для обеспечения ЭДО в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, утвержденный приказом ФНС России от 18.01.2017 N ММВ-7-6/16@ (см. приказ ФНС России от 27.12.2017 N ММВ-7-6/1096@).

2. При истребовании пояснений на основании п. 6 ст. 88 НК РФ в отношении налоговой деклараций по НДС, в которой отражены операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) НДС в соответствии с пунктами 2 и 3 ст. 149 НК РФ и подпадающие под понятие налоговая льгота, налоговые органы предложат представить пояснения в виде реестра подтверждающих документов, а также перечень и формы типовых договоров, применяемых при осуществлении операций по соответствующим кодам. Рекомендуемая форма Реестра приведена в приложении N 1 к письму ФНС России от 26.01.2017 N ЕД-4-15/1281@.

В случае представления налогоплательщиком пояснений в рекомендованном виде, дальнейшее истребование документов, подтверждающих обоснованность применения налоговых льгот, осуществляется налоговым органом с применением риск-ориентированного подхода, позволяющего сократить объем документооборота и снизить издержки добросовестных налогоплательщиков. На основании информации, содержащейся в представленном реестре, инспекцией определяется объем истребуемых документов (40%, 10% или 5%) для каждого кода операции исходя из уровня налогового риска, присвоенного налогоплательщику по данным СУР АСК "НДС-2", и результатов предыдущих камеральных налоговых проверок деклараций по НДС в части правомерности применения налоговых льгот. Порядок определения объема документов, подлежащих истребованию в разрезе кодов операций приведен в приложении N 2 к письму ФНС России от 26.01.2017 N ЕД-4-15/1281@.

В случае непредставления налогоплательщиком реестра, или представления реестра не по рекомендуемой форме (в случае невозможности идентификации подтверждающих документов, невозможности их соотнесения с используемыми льготами, не указания в реестре суммы операции и т.д.), истребование документов производится без использования риск-ориентированного подхода, то есть, без учета вышеназванных ограничений.

Если же в налоговом органе имеется информация, свидетельствующая о возможном неправомерном применении льготы по отдельным операциям, то обязательно будут истребованы документы, подтверждающие правомерность применения льгот по таким операциям.

Внимание

С 1 января 2017 года согласно п. 1 ст. 129.1 НК РФ неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, в том числе непредставление (несвоевременное представление) лицом в налоговый орган предусмотренных п. 3 ст. 88 НК РФ пояснений в случае непредставления в установленный срок уточненной налоговой декларации, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 5 000 рублей. Те же деяния, совершенные повторно в течение календарного года, влекут взыскание штрафа в размере 20 000 рублей (п.2 ст.129.1 НК РФ).

Объективной стороной правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 129.1 НК РФ, является неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которое в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу. Следовательно, предусмотренная п. 1 ст. 129.1 НК РФ ответственность может применяться:

- за непредставление (несвоевременное представление) пояснений, указанных в п. 3 ст. 88 НК РФ;

- при условии непредставления в установленный срок уточненной налоговой декларации;

- к лицам, которые в соответствии с НК РФ должны сообщить налоговому органу соответствующие сведения, в том числе, представить указанные пояснения.

Очевидно, что не подпадают под действие этой нормы случаи непредставления пояснений, истребованных в соответствии с п. 6 ст. 88 НК РФ.

В настоящее время налоговые органы применяют указанные санкции к налогоплательщикам, не представившим пояснения при камеральной проверке декларации по НДС. При этом не представленными считают и пояснения, направленные с нарушением установленного формата.

Однако по мнению ФНС России, на основании п. 3 ст. 88 НК РФ пояснения не считаются представленными при их представлении на бумажном носителе. Положения ст. ст. 88 и 129.1 НК РФ не содержат указание на то, что, если пояснения представлены в электронном виде, но не по формату, установленному ФНС России, такие пояснения не считаются представленными. В связи с чем ФНС России отменила обжалуемое налогоплательщиком решение нижестоящего налогового органа о привлечении к ответственности за представление пояснений в электронном виде в форме простого письма (см. решение по жалобе от 13.09.2017 N СА-4-9/18214).

Также следует помнить, что непредставление в налоговый орган пояснений по выявленным противоречиям по-прежнему является одним из оснований для приоритетного включения налогоплательщика в план выездных налоговых проверок (п. 9 Приложения N 2 к приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок").

Тема

Истребование налоговым органом пояснений в ходе камеральной налоговой проверки

См. также

Приостановление налоговым органом операций по счетам в банке в случае неисполнения налогоплательщиком обязанности по передаче квитанции о приеме документов

Ответственность за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) сведений налоговому органу (п.п. 1 и 2 ст. 129.1 НК РФ)

Уточненная налоговая декларация

Формы документов

Сопроводительное письмо в налоговый орган к уточненной декларации

Пример заполнения реестра документов, подтверждающих обоснованность применения налоговых льгот по НДС

Пример заполнения Ответа на сообщение (с требованием представления пояснений) для представления в налоговый орган

Пояснения о высоком удельном весе вычетов НДС

Пояснения о причинах возникновения задолженности по страховым взносам

Практические ситуации

Построить список