Энциклопедия решений. Сроки рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решения по ней (ноябрь 2024)

Сроки рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решения по ней

После составления акта налоговой проверки и представления налогоплательщиком возражений по акту следует процедура рассмотрения материалов проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и вынесения итогового решения по ней. Порядок и сроки проведения этой процедуры регулируется ст. 101 НК РФ.

При этом следует учитывать, что Федеральным законом от 01.05.2016 N 130-ФЗ процедура рассмотрения материалов налоговой проверки уточнена, в том числе:

- установлен порядок и сроки назначения дополнительных мероприятий налогового контроля,

- установлены сроки ознакомления с материалами проверки и представления письменных возражений по итогам проведенных допмероприятий налогового контроля;

- установлены сроки рассмотрения материалов налоговых проверок с учетом проведенных допмероприятий налогового контроля и вынесения решения по ним.

Поправки в НК РФ вступили в силу 2 июня 2016 года и применяются при вынесении решений по результатам налоговых проверок, завершенных после этой даты. Поэтому в настоящее время сроки рассмотрения материалов налоговой проверки зависят от срока завершения налоговых проверок (см. таблицу).

Основные этапы процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки	Проверка завершена после 2 июня 2016 года	Проверка завершена до 2 июня 2016 года
Рассмотрение материалов проверки	В течение 10 рабочих дней со дня истечения срока представления письменных возражений, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ. Срок может быть продлен, но не более чем на 1 месяц (абз. 1 п. 1 ст. 101 НК РФ)	В течение 10 рабочих дней со дня истечения срока представления письменных возражений, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ. Срок может быть продлен, но не более чем на 1 месяц (п. 1 ст. 101 НК РФ)
Подлежит рассмотрению	- акт налоговой проверки, - другие материалы налоговой проверки, - письменные возражения по указанному акту, представленные проверяемым лицом (его представителем)	- акт налоговой проверки, - другие материалы налоговой проверки, - материалы дополнительных мероприятий налогового контроля, - письменные возражения по указанному акту, представленные проверяемым лицом (его представителем)
Принимаемое решение	- одно из решений, предусмотренных п. 7 ст. 101 НК РФ, - или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля	- одно из решений, предусмотренных п. 7 ст. 101 НК РФ
Срок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля	1 месяц (2 месяца - при проверке КГН) (п. 6 ст. 101 НК РФ)	1 месяц (2 месяца - при проверке КГН) (п. 6 ст. 101 НК РФ)
Представление письменных возражений по результатам допмероприятий налогового контроля	В течение 10 рабочих дней со дня истечения срока, указанного в решении о проведении допмероприятий налогового контроля (п. 6.1 ст. 101 НК РФ)	Срок не установлен НК РФ, определяется с учетом правовой позиции Пленума ВАС РФ.
Ознакомление с материалами налоговой проверки и допмероприятий налогового контроля	В течение срока, предусмотренного для представления письменных возражений п. 6 ст. 100 и п. 6.1 ст. 100 НК РФ - не позднее 2-х дней со дня подачи лицом соответствующего заявления (п. 2 ст. 101 НК РФ)	В случае подачи лицом заявления об ознакомлении с материалами дела - не позднее 2-х дней до дня рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 2 ст. 101 НК РФ)
Рассмотрение материалов проверки (повторное), с учетом материалов допмероприятий налогового контроля, в случае их проведения	В течение 10 рабочих дней со дня истечения срока представления письменных возражений, указанного в п. 6.1 ст. 101 НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 101 НК РФ)	В пределах установленного в п. 1 ст. 101 НК РФ 10-дневного срока (+1 месяц в случае продления). Отдельный срок не установлен НК РФ. Определяется с учетом правовой позиции Пленума ВАС РФ.
Принимаемое решение	Одно из решений, предусмотренных п. 7 ст. 101 НК РФ	Одно из решений, предусмотренных п. 7 ст. 101 НК РФ
Всего установленный максимальный срок рассмотрения материалов проверки	30 рабочих дней со дня истечения срока представления письменных возражений, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ (+1 месяц в случае продления) + срок проведения допмероприятий налогового контроля, указанный в решении об их назначении (не превышающий 1 месяц или 2 месяца - при проверке КГН )	В пределах установленного в п. 1 ст. 101 НК РФ 10-дневного срока (+1 месяц в случае продления). Определяется с учетом правовой позиции Пленума ВАС РФ.

Если проверка завершена после 2 июня 2016 года:

Процедура рассмотрения материалов налоговой проверки законодательно разделена на 2 этапа.

Руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, должны быть рассмотрены акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту.

По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 рабочих дней со дня истечения срока, установленного в п. 6 ст. 100 НК РФ для представления письменных возражений по акту, принимается:

- одно из итоговых решений, предусмотренных п. 7 ст. 101 НК РФ,

- или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля согласно п. 6 ст. 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок (не превышающий один месяц или два месяца - при проверке КГН) и конкретная форма их проведения. В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со ст. ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

В случае принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроляпроцедура рассмотрения материалов налоговой проверки повторяется. Акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения должны быть также рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам такого рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 рабочих дней со дня истечения срока представления письменных возражений, указанного в п. 6.1 ст. 101 НК РФ, принимается одно из итоговых решений, предусмотренных п. 7 ст. 101 НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 101 НК РФ).

При этом в п. 6.1 ст. 101 НК РФ установлен срок представления лицом, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), письменных возражений по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в целом или в части - в течение 10 рабочих дней со дня истечения срока проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, указанного в соответствующем решении налогового органа.

Внимание

Ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе в течение срока, предусмотренного для представления письменных возражений на акт проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ) и по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6.1 ст. 101 НК РФ). Налоговый орган обязан обеспечить возможность ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля на территории налогового органа не позднее 2-х дней со дня подачи таким лицом соответствующего заявления.

Если проверка завершена до 2 июня 2016 года:

На рассмотрение материалов налоговой проверки и вынесение решения по ним налоговому органу отводится 10 рабочих дней со дня истечения срока представления налогоплательщиком письменных возражений, установленного в п. 6 ст. 100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц (п. п.  2 и 6 ст. 6.1, п. 1 ст. 101 НК РФ).

Пример

Акт камеральной налоговой проверки был составлен и вручен генеральному директору организации (т.е. фактически получен) 14 марта 2016 года. Последним днем для представления организацией письменных возражений по акту является 15 апреля 2016 года. Рассмотреть материалы проверки и принять итоговое решение налоговый орган должен в период с 18 по 29 апреля 2016 г. включительно (в случае вынесения решения о продлении срока рассмотрения материалов проверки на один месяц - по 30 мая 2016 г.).

Одновременно в п. 6 ст. 101 НК РФ руководителю (заместителю руководителя) налогового органа предоставлено право в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц (два месяца - при проверке КГН), дополнительных мероприятий налогового контроля.

Обязанность ознакомить лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя с материалами налоговой проверки и материалами дополнительных мероприятий налогового контроля у налогового органа возникает в случае подачи этим лицом заявления об ознакомлении с материалами дела - в срок не позднее двух дней до дня рассмотрения материалов налоговой проверки (абз. 2 п. 2 ст. 101 НК РФ).

В то же время срок для направления проверенным лицом возражений на материалы дополнительных мероприятий налогового контроля в ст. 101 НК РФ не установлен.

При этом из положений п. 1 ст. 101 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Федерального закона от 01.05.2016 N 130-ФЗ) следует, что в указанный срок руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, должны быть рассмотрены акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту, и по ним должно быть принято одно из итоговых решений, предусмотренных п. 7 ст. 101 НК РФ.

Поэтому срок для вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, в том числе с учетом материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, определяется п. 1 ст. 101 НК РФ с учетом разъяснений, приведенных в п. 38 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 (письмо ФНС России от 09.10.2015 N ЕД-4-2/17621).

Согласно правовой позиции, выраженной в п. 38 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, рассмотрение материалов налоговой проверки с учетом материалов дополнительных мероприятий налогового контроля и принятие по ним решения должно быть осуществлено руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в следующие сроки:

- в случае уведомления проверяемого лица о результатах дополнительных мероприятий налогового контроля - в течение 10 дней со дня истечения срока направления этим лицом (его представителем) письменных возражений на материалы дополнительных мероприятий налогового контроля. При этом для представления возражений по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, также как и для предоставления возражений на акт проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ), налогоплательщику предоставляется 1 месяц;

- в случае ненаправления налоговым органом проверяемому лицу материалов дополнительных мероприятий налогового контроля - в течение 10 дней со дня истечения срока проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, установленного п. 6 ст. 101 НК РФ. При этом суд с учетом положений п. 14 ст. 101 НК РФ оценивает существенность данного нарушения. Если по итогам исследования обстоятельств конкретного дела, в том числе характера и объема полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля материалов, суд приходит к выводу о том, что ненаправление названных материалов лицу не привело к существенному нарушению его прав, соответствующее решение налогового органа не может быть признано недействительным.

ФНС России с учетом позиции Пленума ВАС РФ рекомендовала предоставлять налогоплательщику срок для представления дополнительных возражений исходя из характера и объема полученных материалов, зафиксировав данный факт в протоколе рассмотрения материалов налоговой проверки (налогоплательщик должен быть уведомлен о предоставленном ему налоговым органом сроке для представления возражений и не иметь в отношении предоставленного налоговым органом срока возражений) (см. письмо ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692).

В связи с этим, если налогоплательщик понимает, что предоставленного налоговым органом срока недостаточно для оформления письменных возражений, он вправе указать в протоколе соответствующие возражения и ходатайствовать об отложении рассмотрения материалов проверки и продлении срока представления письменных возражений (в пределах срока, установленного п. 6 ст. 101 НК РФ). В отсутствие таких возражений и ходатайств налогоплательщика суды не усматривают нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и в случае, если налоговым органом было предоставлено налогоплательщику для изучения и подготовки дополнительных возражений всего два дня (см., например, постановление АС Северо-Западного округа от 15.03.2016 N Ф07-2557/16).

Внимание

Принимать итоговое решение до истечения срока, установленного для представления налогоплательщиком письменных возражений, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе. В противном случае несоблюдение налоговым органом срока представления письменных возражений может быть расценено как необеспечение права проверяемого налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя, а также представлять объяснения, что в силу п. 14 ст. 101 НК РФ может являться безусловным основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. (см. письмо Минфина России от 15.07.2010 N 03-02-07/1-331, а также постановления ФАС Московского округа от 30.11.2010 N КА-А40/13154-10, от 23.01.2009 N КА-А41/12979-08).

В то же время превышение установленного срока рассмотрения материалов проверки само по себе не является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки и безусловным основанием для признания решения налогового органа недействительным (см, письма ФНС России от 09.10.2015 N ЕД-4-2/17621, от 23.05.2013 N АС-4-2/9355@, постановления ФАС Северо-Западного округа от 17.04.2012 N Ф07-1751/12, ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.05.2011 N Ф02-1082/11, ФАС Поволжского округа от 22.11.2011 N Ф06-9941/11, Десятого ААС от 11.04.2016 N 10АП-3068/16).

_________________________________________

*(1) Месячный срок для представления письменных возражений на акт проверки действует с 24 августа 2013 года (даты вступления в силу Федерального закона от 23.07.2013 N 248-ФЗ). До этой даты срок представления письменных пояснений составлял 15 рабочих дней со дня получения акта. И если течение срока представления письменных возражений не завершилось до даты вступления в силу изменений (24.08.2013), то применялся новый месячный срок (п. 7 ст. 6 Закона N 248-ФЗ).

Тема

Рассмотрение материалов налоговой проверки и вынесение итогового решения по ней