Энциклопедия решений. Процедура рассмотрения материалов налоговой проверки (ноябрь 2024)

Процедура рассмотрения материалов налоговой проверки

По окончании срока представления возражений на акт проверки следует процедура рассмотрения материалов налоговой проверки. Дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ.

Из взаимосвязанных положений ст. 101 НК РФ следует, что рассмотрение акта налоговой проверки и иных полученных по ее итогам материалов начинается после их оформления и продолжается вплоть до вынесения решения о привлечении либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, представляющего собой результат такого рассмотрения (определение КС РФ от 27.05.2010 N 650-О-О).

Рассмотреть материалы налоговой проверки и вынести решение по ним должен руководитель налогового органа или его заместитель в сроки, установленные в п. 1 ст. 101 НК РФ.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки (лично и (или) через своего представителя) и давать свои объяснения на стадии их рассмотрения. О времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки его извещает руководитель (заместитель руководителя) налогового органа (п.п. 2 и 4 ст. 101 НК РФ).

Процедура рассмотрения материалов налоговой проверки проводится с соблюдением требований, установленных в ст. 101 НК РФ.

Перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в силу п. 3 ст. 101 НК РФ должен:

- объявить, кто рассматривает дело, и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;

- установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (его заместитель) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения (факт принятия такого решения отражается в протоколе рассмотрения материалов налоговой проверки);

- проверить полномочия представителя в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка. В силу ст. 26 НК РФ полномочия законного либо уполномоченного представителя должны быть документально подтвержденными;

- разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;

- вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения*(1).

Согласно п. 4 ст. 101 НК РФ непосредственно при рассмотрении материалов проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает налогоплательщика (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе:

- документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (включая участников консолидированной группы налогоплательщиков);

- документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данных лиц;

- иные документы, имеющиеся у налогового органа.

Не допускается использование следующих доказательств:

- полученных с нарушением НК РФ. При этом, если документы (информация) о деятельности налогоплательщика (консолидированной группы налогоплательщиков) были представлены в налоговый орган с нарушением сроков, установленных НК РФ, то они не будут считаться полученными налоговым органом с нарушением НК РФ;

- полученных из специальной декларации, представленной в соответствии с Федеральным законом от 08.06.2015 N 140-ФЗ "О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", и (или) прилагаемых к ней документов и (или) сведений (п. 4 ст. 101 НК РФ).

В случае необходимости в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки может быть принято решение о привлечении к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста*(1). И если участие кого-либо из этих лиц в рассмотрении материалов налоговой проверки признано обязательным, рассмотрение материалов проверки может быть отложено на основании п. 3 ст. 101 НК РФ, о чем выносится соответствующее решение.

В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа устанавливает следующие юридически значимые факты для вынесения итогового решения по результатам проверки (п. 5 ст. 101 НК РФ):

1) совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки (участник (участники) консолидированной группы налогоплательщиков), нарушение законодательства о налогах и сборах;

2) образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

3) имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

4) обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

И если все необходимые юридически значимые факты установленны, то по результатам такого рассмотрения выносится итоговое решение по проверке, указанное в п. 7 ст. 101 НК РФ.

В случае же необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц (два месяца - при проверке консолидированной группы налогоплательщиков), дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ) *(1).

Внимание

При рассмотрении материалов налоговой проверки ведется протокол*(1). Соответствующая норма установлена в п. 4 ст. 101 НК РФ (в редакции Федерального закона от 04.11.2014 N 347-ФЗ, действующей с 5 декабря 2014 года). Но и ранее ФНС России в письме от 07.08.2013 N СА-4-9/14460 рекомендовала налоговым органам составлять протокол в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки, поскольку впоследствии он является важным доказательством по делу о налоговом правонарушении, в том числе по фактам соблюдения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

По решению лица, рассматривающего материалы налоговой проверки и при наличии согласия лица, в отношении которого составлен акт, и (или) его представителя в ходе рассмотрения может вестись аудиозапись, о чем делается отметка в протоколе. В таком случае аудиозапись приобщается к протоколу (письмо ФНС России от 07.08.2013 N СА-4-9/14460).

При прочтении протокола (до его подписания) налогоплательщик вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу (п. 3 ст. 99 НК РФ).

Поэтому налогоплательщик вправе настаивать на отражении в протоколе любой информации, имеющей для него существенное значение. На данный факт можно указать как в процессе самого рассмотрения материалов проверки, так и при последующем прочтении проекта протокола до его подписания.

Более того, как показывает практика, в ряде случаев своевременное заявление о необходимости отражения в протоколе рассмотрения материалов проверки существенных обстоятельств помогает в дальнейшем налогоплательщику исключить спор по вопросу нарушения этой процедуры (например, что налогоплательщиком заявлялся какой-либо довод устно, предоставлялись на обозрение налоговому органу документы или просьба налогоплательщика при вынесении решения особо обратить внимание на какие-либо его доводы или доказательства и дать им всестороннюю оценку в решении) (см., например, постановление Седьмого ААС от 09.07.2014 N 07АП-1043/14).

В случае назначения дополнительных мероприятий налогового контроля, после их проведения налогоплательщику предоставляется возможность ознакомиться с их результатами и подать письменные возражения. При этом на налоговые органы возлагается обязанность по обеспечению возможности ознакомления налогоплательщика (его представителя) с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля не позднее двух дней со дня подачи таким лицом соответствующего заявления (п. 2 ст. 101 НК РФ). Поэтому рекомендуем налогоплательщикам не забывать своевременно направить в налоговый орган соответствующее заявление об ознакомлении с материалами налоговой проверки и материалами дополнительных мероприятий налогового контроля.

При ознакомлении лица с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля составляется протокол ознакомления, рекомендуемая форма которого приведена в письме ФНС России от 07.08.2013 N СА-4-9/14460.

После этого акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения должны быть также рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. То есть, процедура рассмотрения материалов налоговой проверки повторяется с соблюдением всех положений ст. 101 НК РФ. При этом, как указал Президиум ВАС РФ в постановлении от 13.01.2011 N 10519/10, участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля, в том числе и по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит итоговое решение (п. 7 ст. 101 НК РФ):

- о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения*(1).

Внимание

До недавнего времени на рассмотрение акта со всеми материалами налоговой проверки (с учетом материалов дополнительных мероприятий налогового контроля) руководителю налогового органа на основании п. 1 ст. 101 НК РФ отводился срок 10 рабочих дней (+1 месяц в случае продления этого срока). При этом назначение дополнительных мероприятий налогового контроля являлось одним из оснований для вынесения решения о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 1 ст. 101 НК РФ)*(2).

Федеральным законом от 01.05.2016 N 130-ФЗ процедура рассмотрения материалов налоговой проверки уточнена, в том числе:

- определены порядок и сроки ознакомления с материалами проверки и допмероприятий налогового контроля;

- установлены сроки представления проверяемым лицом письменных возражений по материалам проведенных допмероприятий налогового контроля;

- установлены сроки рассмотрения материалов налоговых проверок и вынесения решения по ним с учетом материалов допмероприятий налогового контроля и представленных проверяемым лицом письменных возражений.

Поправки в НК РФ вступили в силу 2 июня 2016 года и применяются при вынесении решений по результатам налоговых проверок, завершенных после этой даты.

Подробно о сроках рассмотрения материалов налоговой проверки с учетом внесенных поправок смотрите материал Энциклопедия решений. Сроки рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решения по ней.

_____________________________

*(1) Формы документов, используемых налоговыми органами в своей работе, утверждены приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@.

*(2) Форма решения о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки утверждена приказом ФНС РФ от 07.05.2007 N ММ-3-06/281@.

Тема

Рассмотрение материалов налоговой проверки и вынесение итогового решения по ней

См. также

Энциклопедия судебной практики

Формы документов

Заявление об ознакомлении с материалами налоговой проверки и материалами дополнительных мероприятий налогового контроля