Энциклопедия решений. Документальное оформление проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля (ноябрь 2024)

Документальное оформление проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля

По результатам рассмотрения акта налоговой проверки и других материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе назначить проведение дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 1 ст. 101 НК РФ). Целью их проведения является получение дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со ст. ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы (п. 6 ст. 101 НК РФ).

Результаты контрольных мероприятий оформляются в порядке, установленном соответствующими положениями НК РФ. В частности, результаты допроса свидетеля оформляются протоколом (п. 1 ст. 90, п. 1 ст. 99 НК РФ). Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляется проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы (п. 9 ст. 95 НК РФ).

При этом действующее налоговое законодательство не содержит положений, предусматривающих обязанность налогового органа составлять по результатам проведения всех дополнительных мероприятий налогового контроля итоговый документ в качестве специального процессуального документа.

Вместе с тем при подготовке возражение на акт налоговой проверки, налогоплательщик руководствуется не просто списком мероприятия налогового контроля, проведенных в период налоговой проверки, а конкретными выводами налогового органа относительно вменяемых нарушений с последовательным изложением доказательств, выводов и ссылок на нормы права. Поэтому по итогам допмероприятий налогового контроля также ожидает какой-либо документ (например, акт или справку), в котором были бы описаны не только сами проведенные дополнительные мероприятия налогового контроля, но также и результат оценки налоговым органом новых доказательств в рамках вменяемого налогового правонарушения, так как не исключены ситуации когда одни и те же документы (доказательства) могут быть оценены по разному налогоплательщиком и налоговым органом.

В отдельных случаях суды также подтверждали необходимость составления итогового документа (акта) по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля. Например, ФАС Московского округа неоднократно признавал отсутствие акта по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в качестве одного из оснований отмены решения инспекции, указывая, что из-за отсутствия акта налогоплательщик был лишен возможности представить свои возражения относительно выводов инспекции, сделанных по результатам таких мероприятий (постановления ФАС Московского округа от 01.06.2011 N КА-А40/4982-11, от 11.04.2011 N КА-А40/2303-11, от 11.04.2011 N Ф05-2066/11, Девятого ААС от 20.11.2012 N 09АП-34025/12). Не возникал вопрос о надлежащем ознакомлении налогоплательщика с материалами дополнительных мероприятий и в случае оформления результатов проведения дополнительных мероприятий налогового контроля в форме справки (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.01.2012 N Ф02-5731/11 и от 25.01.2012 N Ф02-5734/11).

Однако согласно официальным разъяснениям, оформление справок или акта после окончания проведения всех дополнительных мероприятий налогового контроля НК РФ не предусмотрено (письма Минфина России от 26.10.2011 N 03-02-08/112, от 18.02.2011 N 03-02-07/1-58, письмо ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@ (вопрос 19)).

Согласно позиции ВАС РФ ст. 101 НК РФ не возлагает на налоговый орган обязанности по составлению справки по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля и ее отсутствие не является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и не ведет к отмене ненормативного акта (см. постановление Президиума ВАС РФ от 18.10.2012 N 7564/12).

Поэтому в настоящее время нижестоящие суды также поддерживают вывод, что положениями ст. 101 НК РФ не предусмотрено составление какого-либо документа по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Налоговый орган обязан только ознакомить налогоплательщика с материалами, полученными в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (см., например, постановления Девятого ААС от 09.06.2016 N 09АП-14810/16 (постановлением АС Московского округа от 14.09.2016 N Ф05-13274/16 оставлено в силе), Пятнадцатого ААС от 18.05.2016 N 15АП-6462/16 (постановлением АС Северо-Кавказского округа от 29.08.2016 N Ф08-6118/16 оставлено в силе), ФАС Московского округа от 06.03.2012 N Ф05-14815/11, ФАС Поволжского округа от 22.11.2012 N Ф06-7984/12, ФАС Северо-Западного округа от 10.06.2011 N Ф07-3720/11).

В целях обеспечения единообразия порядка организации работы налоговых органов ФНС России в письме от 07.08.2013 N СА-4-9/14460 рекомендовала территориальным налоговым органам вручать налогоплательщику под протокол копии документов, полученных в ходе допмероприятий налогового контроля (за исключением документов, полученных от самого лица в порядке ст. 93 НК РФ). Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагать в виде заверенных налоговым органом выписок.

Тема

Назначение дополнительных мероприятий налогового контроля в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки