Энциклопедия решений. Вычеты НДС налоговыми агентами - арендаторами (покупателями) госимущества (ноябрь 2024)

Вычеты НДС налоговыми агентами - арендаторами (покупателями) госимущества

В соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ при предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества (далее также - госимущество) налоговая база по НДС исчисляется как сумма арендной платы с учетом налога. В этом случае арендаторы такого имущества признаются налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Пунктом 1 ст. 171 НК РФ определено, что плательщик НДС вправе уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ право на вычеты имеют покупатели - налоговые агенты (за исключением налоговых агентов, осуществляющих операции, указанные в пунктах 4 и 5 ст. 161 НК РФ), состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика НДС. Положения п. 3 ст. 171 НК РФ применяются при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права приобретены налоговым агентом для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, и при их приобретении он уплатил НДС в соответствии со ст. 173 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату сумм НДС, удержанного налоговыми агентами, после принятия на учет услуг и при наличии соответствующих первичных документов.

Налоговые агенты - организации и ИП, арендующие у органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления федеральное имущество, имущество субъектов РФ и муниципальное имущество, а также приобретающие казенное имущество, не закрепленное за государственными или муниципальными предприятиями и учреждениями, обязаны составлять счета-фактуры в порядке, установленном пунктами 5 и 6 ст. 169 НК РФ (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Из п. 3 ст. 171 НК РФ и п. 1 ст. 172 НК РФ следует, что арендатор имущества, выступающий в роли налогового агента, имеет право на вычет НДС при соблюдении условий:

- налоговый агент состоит на учете в налоговых органах и исполняет обязанности налогоплательщика. Если арендатор госимущества уплачивает ЕНВД или ЕСХН, применяет УСН либо освобожден от уплаты НДС, то перечисленный с арендной платы НДС он не сможет принять к вычету;

- услуги по аренде приобретены для операций, признаваемых объектом налогообложения НДС;

- имеются документы, подтверждающие факт оплаты НДС;

- налоговым агентом оформлены счета-фактуры с выделенной суммой НДС;

- в наличии первичные документы, подтверждающие факт получения услуг налоговым агентом и принятие соответствующих расходов к учету.

Счет-фактура, составленный налоговым агентом, подлежит регистрации в книге продаж (п. 15 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, далее - Постановление N 1137). В целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету в порядке, установленном п. 3 ст. 171 НК РФ, счет-фактура, ранее зарегистрированный в книге продаж, фиксируется налоговым агентом в книге покупок (п. 23 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением N 1137).

Налоговые агенты-покупатели (получатели) госимущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего казну, принимают НДС к вычету в аналогичном порядке, то есть в соответствии с нормами п. 3 ст. 171 НК РФ и п. 1 ст. 172 НК РФ.

Период применения вычета арендатором госимущества

Период применения вычета налоговым агентом определен недостаточно четко. Основываясь на положениях п. 1 ст. 174 НК РФ, специалисты ФНС России в письме от 13.09.2011 N ЕД-4-3/14814@ пришли к выводу, что, поскольку уплата налога, исчисленного покупателем - налоговым агентом при приобретении услуг по аренде госимущества за соответствующий налоговый период производится в следующем налоговом периоде, в том же периоде возникает и право на вычет уплаченной суммы НДС. Вместе с тем п. 1 ст. 45 НК РФ предоставляет налогоплательщику право исполнить обязанность по уплате налога досрочно. А согласно п. 2 ст. 24 НК РФ налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если не предусмотрено иное. Поэтому арендатор муниципального имущества может уплатить в бюджет всю сумму НДС в том же налоговом периоде, в котором услуги по аренде приняты им к учету. В этом случае арендатор вправе принять НДС к вычету в том же налоговом периоде, в котором ему оказана услуга по аренде.

Арбитражные суды неоднократно отмечали, что законодательство о налогах и сборах не содержит условия о предъявлении суммы уплаченного налоговым агентом НДС к вычету именно в следующем налоговом периоде (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24.05.2006 N Ф04-3085/2006(22778-А27-26), от 09.03.2005 N Ф04-845/2005(9008-А70-14), а также определение ВАС РФ от 25.07.2008 N 9235/08).

Следовательно, право на возмещение из бюджета НДС возникает в том налоговом периоде, когда сумма НДС, удержанная налоговым агентом согласно собственному счету-фактуре, фактически перечислена в бюджет. Этот вывод следует как из судебных решений (см. определение ВАС РФ от 25.07.2008 N 9235/08, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 04.10.2010 N А27-1511/2010, ФАС Московского округа от 30.11.2009 N КА-А41/12049-09, ФАС Северо-Кавказского округа от 21.08.2008 N Ф08-4930/2008, Девятого ААС от 14.07.2010 N 09АП-15011/2010 и др.), так и из разъяснений официальных органов (см., например, письма Минфина России от 23.10.2013 N 03-07-11/44418, от 13.01.2011 N 03-07-08/06, от 15.07.2009 N 03-07-08/151).

Уплата НДС за счет собственных средств арендатора госимущества

По общему правилу сумма арендной платы, указанная в договоре с органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, должна включать сумму НДС. При этом п. 3 ст. 174 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), указанных в ст. 161 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в ст. 161 НК РФ.

Если же сумма арендной платы в договоре установлена без НДС, то арендатор обязан исчислить НДС сверх арендных платежей и уплатить налог в бюджет за счет собственных средств (см. постановления Президиума ВАС РФ от 13.01.2011 N 10067/10, ФАС Уральского округа от 25.02.2010 N Ф09-832/10-С2, ФАС Волго-Вятского округа от 03.08.2005 N А17-198/3-2004, ФАС Западно-Сибирского округа от 02.06.2009 N А52-4627/2008, ФАС Центрального округа от 25.12.2009 N Ф10-5673/09 и др.).

Сумму НДС, уплаченную в качестве налогового агента (в том числе и при уплате налога за счет собственных средств), можно предъявить к вычету по общим правилам (см. письма Минфина России от 04.02.2010 N 03-07-08/32, ФНС России от 17.03.2008 N 03-1-03/908@, постановление Президиума ВАС РФ от 18.05.2010 N 16907/09).

Тема

Налоговые вычеты по НДС

См. также

Определение налоговой базы по НДС при предоставлении на территории РФ органами государственной власти, местного самоуправления имущества в аренду

Случаи и порядок уплаты НДС неплательщиками и налоговыми агентами

Составление счетов-фактур налоговыми агентами

Определение налоговой базы по НДС при приобретении имущества казны