Энциклопедия решений. Применение ЕНВД в отношении торговли через посредников (актуально до 31 декабря 2020 года)

Применение ЕНВД в отношении торговли через посредников

Реализация товаров через посредника может осуществляться на основании договора поручения (глава 49 ГК РФ), договора комиссии (глава 51 ГК РФ), агентского договора (глава 52 ГК РФ). Из положений глав 49, 51, 52 ГК РФ следует, что при реализации товаров в рамках посреднического договора (поручения, комиссии или агентского) посредник может выступать либо от своего имени, либо от имени собственника товаров, но действует всегда в его интересах и за его счет. Право собственности на товар, полученный от собственника товаров (доверителя, комитента или принципала) не переходит к посреднику, а передается третьему лицу (покупателю товаров) в момент совершения сделки, заключенной с третьим лицом. Кроме того, при посреднических договорах обязанным по сделке, совершенной с третьим лицом, становится, в основном, посредник, исключение составляет только договор поручения, или агентский договор, в котором агент выступает от имени принципала.

Согласно пп. 6 и пп. 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система обложения в виде ЕНВД может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, в отношении розничной торговли, осуществляемой через:

- магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли;

- объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

В соответствии с двенадцатым абзацем ст. 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с продажей товаров (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Согласно п. 1 ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного пользования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Согласно национальному стандарту РФ ГОСТ Р 51303-2013 "Торговля. Термины и определения", утвержденному приказом Росстандарта от 28.08.2013 N 582-ст, комиссионная торговля - это форма торговли, осуществляемая на основании заключенных договоров комиссии и других договоров. Таким образом, в целях применения главы 26.3 НК РФ комиссионная торговля как один из видов торговли, в том числе розничной, может быть переведена на уплату ЕНВД (см. также письмо Минфина России от 03.10.2014 N 03-11-06/3/49927).

Из многочисленных разъяснений контролирующих органов следует, что посредник может применять ЕНВД в отношении розничной торговли если:

- товары реализуются посредником от своего имени (то есть в рамках договора комиссии, где комиссионер всегда действует от своего имени, или агентского договора, когда агент действует от своего имени, но за счет принципала);

- товары реализуются через объект организации торговли, который находится у комиссионера в собственности или в аренде.

Это мнение основано на том, что в комиссионной (агентской) торговле именно посредник выступает продавцом по договору розничной купли-продажи (см. письма Минфина России от 17.01.2014 N 03-11-11/1349, от 21.11.2012 N 03-11-06/3/78, от 02.11.2012 N 03-11-06/3/74, от 26.10.2011 N 03-11-11/269, от 03.05.2011 N 03-11-06/3/53 и др.).

При этом для целей применения ЕНВД не имеет значения, у кого комиссионер (агент) арендует объект, через который реализуется товар. Система налогообложения в виде ЕНВД применяется и в том случае, если торговые площади арендуются у комитента (принципала) (см. письма Минфина России от 22.01.2009 N 03-11-06/3/06, от 27.11.2008 N 03-11-04/3/533, от 24.12.2007 N 03-11-04/3/512, от 20.11.2007 N 03-11-04/3/450).

Комитент (принципал), фактически не осуществляющий розничную торговлю, не может быть признан плательщиком ЕНВД (см. письма Минфина России от 07.06.2010 N 03-11-06/2/89, от 12.03.2010 N 03-11-06/3/31, от 25.11.2009 N 03-11-06/3/275, от 25.08.2009 N 03-11-06/3/218, от 26.05.2009 N 03-11-06/3/145, от 24.12.2007 N 03-11-04/3/512).

Если же реализация товаров осуществляется агентом от имени и за счет принципала через объект организации торговли, используемый на правовых основаниях агентом (собственность, аренда и т.д.), то права и обязанности возникают у принципала. Доходы агента, полученные при осуществлении розничной реализации товаров в рамках такой формы агентского договора, подлежат налогообложению по общей системе или в соответствии с УСН (см. письма Минфина России от 17.01.2014 N 03-11-11/1349, от 04.04.2013 N 03-11-11/137, от 25.08.2009 N 03-11-06/3/218, постановления Президиума ВАС РФ от 01.10.2013 N 4907/13, ФАС Московского округа от 29.05.2009 N КА-А41/4644-09).

Судебная практика по вопросу возможности применения ЕНВД посредником является противоречивой.

Существуют судебные решения, которые поддерживают позицию Минфина России. Суды указывают, что НК РФ не предусматривает особенностей налогообложения ЕНВД розничной торговли собственным либо комиссионным товаром. Само по себе налогообложение ЕНВД розничной торговли предполагает при расчете налога учет внешних признаков данной деятельности, а не исследование того, на каком основании у продавца находится товар. Соответственно, для налогообложения ЕНВД розничной торговли не имеет правового значения реализация продавцом собственного товара либо товара, находящегося у него на основании договора комиссии (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.12.2011 N Ф07-383/11, от 22.02.2011 N Ф07-618/2011, ФАС Волго-Вятского округа от 28.09.2010 N А43-6071/2010, ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.02.2011 N А69-1135/2010, ФАС Центрального округа от 03.04.2006 N А54-5319/04-С5-С8). При этом хотелось бы обратить внимание на постановление Президиума ВАС РФ от 17.07.2012 N 1098/12, в котором указано, что при передаче комиссионеру товаров в целях их дальнейшей реализации в розничной торговой сети комитент сам не вступает в правоотношения с покупателями посредством заключения договоров розничной купли-продажи и, следовательно, не вправе претендовать на применение специального налогового режима в виде ЕНВД по этим операциям.

Вместе с тем, в некоторых решениях суды отмечают, что деятельность по реализации товаров по договорам посреднического характера (поручения, комиссии, агентскому) является самостоятельным видом предпринимательской деятельности, направленной на извлечение дохода от оказания посреднических услуг. В данном случае доходом посредника является доход от посреднических услуг по реализации товаров (вознаграждение), а не доход от розничной торговли. Кроме того, право собственности на товары, которые передаются посреднику на реализацию, сохраняется за собственником товаров (комитентом, принципалом) и полученная выручка становится собственностью комитента (принципала), поэтому посредник в любом случае не может платить ЕНВД по торговой деятельности. Также в п. 3 ст. 346.29 НК РФ установлены виды предпринимательской деятельности, подпадающие по налогообложение ЕНВД, и базовая доходность в месяц по ним. Среди них отсутствуют посреднические услуги, по ним не определены физические показатели и базовая доходность. Поэтому судьи делают вывод, что оказание услуг по продаже товаров по договорам посреднического характера не является видом деятельности, в отношении которого может применяться система налогообложения в виде ЕНВД. Такие выводы содержатся, например, в постановлениях Президиума ВАС РФ от 01.10.2013 N 4907/13, ФАС Западно-Сибирского округа от 28.03.2011 N Ф04-947/11, ФАС Северо-Кавказского округа от 05.05.2010 N А25-1177/2008-12, от 28.10.2009 N А25-1177/2008-12, ФАС Поволжского округа от 02.02.2009 N А72-4460/2008, ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.02.2009 N А19-7871/08-30-04АП-3049/2008-Ф02-275/2009 и др.

Тема

Розничная торговля на ЕНВД. Понятие розничной торговли

См. также

ЕНВД по розничной торговле через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м

ЕНВД по розничной торговле через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети

Объекты розничной торговли в целях ЕНВД

Применение ЕНВД в отношении розничной торговли через Интернет

Применение ЕНВД в отношении розничной торговли по образцам, каталогам и т. д.