Энциклопедия решений. Раздельный учет при совмещении общего режима с ЕНВД (актуально до 31 декабря 2020 года)

Раздельный учет при совмещении общего режима с ЕНВД

Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ плательщики ЕНВД не признаются налогоплательщиками НДС в отношении операций, осуществляемых в рамках ЕНВД, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА, в случаях их приобретения лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, учитываются в их стоимости.

Таким образом, суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, используемым в деятельности, облагаемой ЕНВД, к вычету не принимаются, а подлежат включению в стоимость указанных товаров (работ, услуг).

Суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС, принимаются к вычету в порядке, установленном статьями 171 - 172 НК РФ.

При приобретении товаров (работ, услуг) (в том числе ОС и НМА) для использования в обоих видах деятельности суммы НДС, предъявленные поставщиками, подлежат распределению. В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению операций, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в пропорции, определяемой исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

С 1 апреля 2014 года пропорция определятся с учетом п. 4.1 ст. 170 НК РФ. С этой же даты раздельный учет сумм НДС налогоплательщиками, перешедшими на уплату ЕНВД, осуществляется аналогично порядку, предусмотренному абзацем первым п. 4.1 ст. 170 НК РФ.

Стоимость отгруженных за налоговый период товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, следует учитывать в расчете без НДС (см. письма Минфина России от 18.08.2009 N 03-07-11/208, от 26.06.2009 N 03-07-14/61, от 20.05.2005 N 03-06-05-04/137, от 20.01.2004 N 04-03-14/02, МНС РФ от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15, УМНС России по г. Москве от 08.09.2004 N 24-11/58375, постановления Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 N 7185/08, ФАС Уральского округа от 19.06.2014 N Ф09-3377/14, ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.04.2009 N А58-3904/08-Ф02-1582/09, ФАС Московского округа от 16.04.2009 N КА-А40/2929-09, ФАС Северо-Кавказского округа от 23.06.2008 N Ф08-3566/2008). При определении пропорции получаемые налогоплательщиком денежные средства, не являющиеся выручкой от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), не учитываются (см. письма Минфина России от 27.10.2011 N 03-07-08/298, от 03.08.2010 N 03-07-11/339, от 11.11.2009 N 03-07-11/295).

В силу п. 4 ст. 170 НК РФ расчет пропорции должен производиться за налоговый период (см. письма Минфина России от 12.11.2008 N 03-07-07/121, от 26.06.2008 N 03-07-11/237, от 20.06.2008 N 03-07-11/232, ФНС России от 24.06.2008 N ШС-6-3/450@).

Согласно пятому абзацу п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик, совмещающий общую систему и ЕНВД, должен организовать раздельный учет сумм "входного" НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), имущественным правам в разрезе каждого вида деятельности для того, чтобы правильно определить суммы налоговых вычетов по НДС. Методика ведения раздельного учета НК РФ не утверждена, поэтому налогоплательщик должен разработать ее самостоятельно и закрепить в учетной политике. При этом необходимо учитывать сопоставимость показателей разных видов деятельности при составлении пропорции в порядке п. 4 ст. 170 НК РФ (см. постановления Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 N 7185/08, ФАС Уральского округа от 19.06.2014 N Ф09-3377/14).

В ряде случаев вести раздельный учет сумм "входного" НДС не нужно. Согласно седьмому абзацу п. 4 ст. 170 НК РФ раздельный учет можно не вести в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

Возникает вопрос, имеют ли право налогоплательщики, совмещающие общий режим и ЕНВД, не вести раздельный учет НДС в соответствии с седьмым абзацем п. 4 ст. 170 НК РФ, если доля расходов на операции, переведенные на ЕНВД, составляет менее 5%.

Налоговые органы и Минфин России считают, что правило 5%, предусмотренное п. 4 ст. 170 НК РФ, распространяется только на плательщиков НДС, а плательщики ЕНВД к таковым не относятся (см. письма Минфина России от 08.07.2005 N 03-04-11/143, ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@, от 31.05.2005 N 03-1-03/897/8@). Это мнение разделяют и некоторые суды (см. постановление ФАС Центрального округа от 29.05.2006 N А23-247/06А-14-38).

Однако в большинстве случаев судебная практика складывается в пользу плательщиков ЕНВД, применяющих "правило 5%". Судьи приходят к выводу, что положения п. 4 ст. 170 НК РФ предусматривают, что раздельный учет сумм налога плательщиками, переведенными на уплату ЕНВД, ведется в том же порядке, что и всеми остальными плательщиками НДС. Кроме того, организации, совмещающие общий режим и ЕНВД, сохраняют статус плательщиков НДС. Следовательно, применение положений седьмого абзаца п. 4 ст. 170 НК РФ плательщиками ЕНВД вполне обоснованно (см. постановления ФАС Поволжского округа от 19.04.2011 N Ф06-2167/11, от 05.04.2007 N А49-4346/2006, от 21.06.2005 N А12-35622/04-С60, ФАС Северо-Кавказского округа от 04.05.2008 N Ф08-2250/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 03.05.2007 N Ф04-2625/2007(33758-А27-29), от 29.11.2006 N Ф04-7155/2006(27733-А75-41), ФАС Волго-Вятского округа от 04.03.2009 N А29-6207/2008, от 23.08.2007 N А82-6804/2005-99).

Обратите внимание на постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.09.2013 N Ф08-4399/13 по делу N А63-12167/2012. В нем указано, что при реализации товаров, работ, услуг, облагаемых ЕНВД, организация не выделяет НДС отдельной строкой, не получает его от покупателей и не уплачивает его в бюджет, что по своей сути аналогично порядку при осуществлении операций, не облагаемых (освобождаемых от налогообложения) НДС, предусмотренных ст. 149 НК РФ. Суммы налога, предъявленные продавцами таких товаров (работ, услуг), налогоплательщиком должны учитываться в стоимости таких товаров (работ, услуг), т. е. аналогично порядку, используемому при осуществлении операций, не облагаемых (освобождаемых от налогообложения) НДС, предусмотренных ст. 149 НК РФ. Из содержания седьмого абзаца п. 4 ст. 170 НК РФ следует, что при применении предусмотренного им правила учитываются все операции по реализации, которые не подлежат обложению НДС. Налогоплательщику не предоставлено право применять лишь некоторые из них, не учитывая остальные. Поэтому при исчислении доли расходов, причитающихся на необлагаеме НДС операции, следует учитывать и расходы по освобожденным по ст. 149 НК РФ операциям, и расходы, относящиеся к деятельности по ЕНВД.

Тема

Организация раздельного учета НДС

См. также

Ситуации, когда раздельный учет НДС не ведется ("правило 5%")

НДС при переходе с ЕНВД на общий режим налогообложения