Энциклопедия решений. Вычеты НДС по счетам-фактурам, в которых поставщиком безосновательно выделен НДС (январь 2025)

Вычеты НДС по счетам-фактурам, выставленным неплательщиками НДС или по операциям, необлагаемым НДС

Из положений НК РФ следует, что лица, применяющие специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД, ЕСХН, ПСН), а также указанные в ст. 145 НК РФ и не являющиеся плательщиками НДС, дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) не должны предъявлять к оплате покупателю соответствующую сумму НДС. Следовательно, такие лица при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) в выставляемых покупателям расчетных и первичных учетных документах сумму НДС не выделяют и счета-фактуры не выставляют.

При этом в соответствии с пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ в случае выставления счета-фактуры покупателю с выделением суммы НДС лицами, не являющимися налогоплательщиками или освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, сумма налога подлежит уплате в бюджет и определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик-покупатель имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Налогоплательщик вправе предъявить к вычету НДС в том периоде, в котором выполнены все условия, предусмотренные статьями 171 и 172 НК РФ:

- товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);

- товары (работы, услуги) приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);

- имеется правильно оформленный счет-фактура поставщика (п. 2 ст. 169 НК РФ, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Иных условий для использования вычетов НДС не установлено. Однако сложились две противоположные позиции по вопросу применения вычета по счетам-фактурам, выставленным лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС.

Так, по мнению Минфина России, НДС, указанный в счетах-фактурах, выставленных при реализации товаров (работ, услуг) организацией, применяющей УСН и не исполняющей обязанностей налогоплательщика НДС, предусмотренных ст. 174.1 НК РФ, а также не осуществляющей реализацию товаров (работ, услуг) от своего имени на основании договора комиссии или агентского договора, к вычету у покупателя этих товаров (работ, услуг) не принимается (см. письма Минфина России от 05.10.2015 N 03-07-11/56700, от 16.05.2011 N 03-07-11/126, от 29.11.2010 N 03-07-11/456). Аналогичной точки зрения придерживались и налоговые органы (см. письма ФНС России от 06.05.2008 N 03-1-03/1925, от 17.05.2005 N ММ-6-03/404, УФНС России по г. Москве от 05.04.2010 N 16-15/035198, от 08.07.2005 N 19-11/48885). Они ссылались на то, что в правильно оформленном счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера плательщика НДС (п. 5 ст. 169 НК РФ), а в счете-фактуре продавца, не являющегося налогоплательщиком НДС, не могут быть правильно отражены показатели, предусмотренные п. 5 ст. 169 НК РФ. В свою очередь счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету.

Существуют судебные решения, в которых также указывается, что применение вычета НДС по счетам фактурам, выставленным лицом, не являющимся плательщиком НДС, является неправомерным (см. постановление ФАС Поволжского округа от 07.10.2008 N А55-17484/2007). В постановлениях Девятого ААС от 24.04.2012 N 09АП-5943/12, Пятнадцатого ААС от 25.01.2012 N 15АП-14326/11 судьи пришли к выводу, что суммы налога, предъявленные налогоплательщиком, применяющим УСН, плательщику НДС, вычетам не подлежат, так как лицо, применяющее УСН, изначально не признается плательщиком НДС.

Рекомендуем также обратить внимание на письмо Минфина России от 31.01.2017 N 03-07-11/4780, в котором указано, что НДС, указанный в счетах-фактурах, выставленных при реализации имущества банкротов, покупатель не вправе принять к вычету. Это связано с тем, что с 1 января 2015 года реализация имущества или имущественных прав должников, признанных банкротами, не облагается НДС. Счета-фактуры по таким операциям не выставляются.

Однако в большинстве случаев судебная практика придерживается мнения, что покупатель может принять к вычету входной НДС по счету-фактуре, выставленному поставщиком, который не должен платить НДС (см. п. 25 Обзора судебной практики ВС РФ N 1 (2018) (утвержден Президиумом ВС РФ 28.03.2018), определения Верховного Суда РФ от 27.11.2017 N 307-КГ17-12461, от 24.10.2016 N 305-КГ16-6640, N 305-КГ16-8642, N 305-КГ16-7096, постановления Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 N 10627/06; определения ВАС РФ от 13.02.2009 N ВАС-535/09, от 19.09.2008 N 11863/08 и др.). Суды в своих решениях, в частности, указывают:

- у продавца, хотя и применяющего УСН, но выставившего покупателю счет-фактуру с выделенной суммой налога, возникает обязанность по уплате налога в бюджет, а у покупателя возникает право на применение налогового вычета (постановление ФАС Московского округа от 25.09.2012 N Ф05-10455/12);

- нормы главы 21 НК РФ не предусматривают возможность отказа в принятии сумм НДС к вычету в случае отсутствия у поставщика обязанности по уплате налога, а в силу п. 5 ст. 173 НК РФ продавец товара, не являющийся налогоплательщиком, но получивший суммы НДС от покупателя, обязан уплатить их в бюджет. Применение спецрежима поставщиком не влияет на право покупателя на применение вычета по НДС, предъявленного поставщиком в счетах-фактурах, учитывая, что покупатель реально понес затраты в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика на оплату начисленных им сумм налога (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 09.06.2012 N Ф08-2638/12, от 28.10.2010 N А32-2914/2010);

- поскольку контрагент, выставив счет-фактуру с НДС, на основании п. 5 ст. 173 НК РФ должен уплатить предъявленную в счете-фактуре сумму налога в бюджет, налогоплательщик, оплатив стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом НДС, вправе заявить сумму налога к вычету (постановления АС Восточно-Сибирского округа от 08.06.2016 N Ф02-2405/16 по делу N А78-2859/2015, ФАС Московского округа от 18.07.2011 N Ф05-6483/11, от 31.03.2010 N КА-А40/2818-10, ФАС Центрального округа от 31.03.2011 N А35-5307/2010);

- приобретение товара у контрагента, применяющего УСН, не является основанием для отказа покупателю в применении налоговых вычетов при условии добросовестности его действий и наличии оснований для применения налогового вычета (постановления ФАС Поволжского округа от 05.10.2012 N Ф06-6858/12, ФАС Уральского округа от 19.01.2012 N Ф09-8700/11, ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2008 N А05-9040/2007);

- НК РФ не вменяет в обязанность налогоплательщикам НДС выяснять, какую систему налогообложения применяют продавцы приобретаемых ими товаров (работ, услуг). При решении вопроса о принятии к вычету НДС налогоплательщик обязан руководствоваться положениями статей 171 и 172 НК РФ, в том числе документами, фактически полученными им от продавца товаров (работ, услуг) (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20.07.2010 N А45-25527/2009, от 16.04.2009 N Ф04-2122/2009(4284-А27-25), от 20.10.2008 N Ф04-6355/2008(13769-А46-14)).

В постановлении Конституционного суда РФ от 03.06.2014 N 17-П разъяснено, что одним из проявлений диспозитивности в регулировании налоговых правоотношений выступает право лиц, не являющихся плательщиками НДС, или налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с его исчислением и уплатой, вступить в правоотношения по уплате данного налога, что в силу п. 5 ст. 173 НК РФ возлагает на таких лиц обязанность выставлять покупателю счет-фактуру с выделением в нем суммы НДС и, соответственно, исчислять сумму данного налога, подлежащую уплате в бюджет. Выставленный же покупателю счет-фактура, согласно п. 1 ст. 169 НК РФ, в дальнейшем служит для него основанием для принятия указанных в нем сумм НДС к вычету. См. также определение КС РФ от 29.03.2016 N 460-О.

Это мнение КС РФ относится и к налогоплательщикам, осуществляющим операции по реализации товаров (работ, услуг), освобождаемым от налогообложения НДС на основании п. 2 ст. 149 НК РФ (то есть в обязательном порядке). Согласно пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ при совершении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, обязанность налогоплательщика в составлении счета-фактуры отсутствует.

Внимание

С 1 июля 2016 года счета-фактуры необходимо составлять при совершении операций по реализации товаров, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, вывезенных за пределы территории Российской Федерации на территорию государства - члена ЕАЭС (пп. 1.1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

Подпунктом 2 п. 5 ст. 173 НК РФ установлено, что в случае выставления налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, покупателю счетов-фактур с выделением сумм НДС, суммы налога, подлежащие уплате в бюджет, определяются как суммы налога, указанные в этих счетах-фактурах, переданных покупателю данных товаров (работ, услуг).

По мнению ФНС, изложенному в письме от 25.03.2016 N СД-4-3/5153 со ссылкой на постановлении КС РФ от 03.06.2014 N 17-П, суммы НДС, предъявленные при приобретении услуг, освобожденных от налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 149 НК РФ, налогоплательщик-покупатель вправе принять к вычету в порядке и на условиях, установленных статьями 171 и 172 НК РФ.

В письме ФНС России от 28.06.2016 N СД-4-3/11519 разъяснено, что отражение продавцом сумм НДС, выделенных в счетах-фактурах, выставленных покупателям при реализации услуг, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), в строке 010 раздела 3 налоговой декларации по НДС, не является основанием для отказа в принятии покупателями соответствующих налоговых вычетов по НДС. Одновременно ФНС России сообщает, что в случае неотражения продавцом сумм НДС, выделенных в счетах-фактурах, выставленных покупателям при реализации услуг, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), ни в строке 030 раздела 1, ни в строке 010 раздела 3 налоговой декларации по НДС, факт уплаты (неуплаты) налога, а также признание полученной налоговой выгоды необоснованной, устанавливаются налоговыми органами в ходе проведения мероприятий налогового контроля.

При этом Минфин России в письме от 17.08.2016 N 03-07-03/48174 рассмотрел ситуацию, когда поставщики необлагаемых НДС услуг выставляли налогоплательщику счета-фактуры с выделением сумм налога на добавленную стоимость по ставке 18%. При этом в ходе налоговых проверок установлен факт неуплаты в бюджет поставщиками перечисленных им сумм НДС по указанным счетам-фактурам. По этой причине в бюджете отсутствует источник для возмещения налогоплательщику налога на добавленную стоимость. Следовательно, налоговыми органами правомерно отказано в возмещении из бюджета сумм НДС по таким счетам-фактурам. При этом налогоплательщик не лишен права обратиться к своим поставщикам и потребовать от них возврата необоснованно перечисленных им сумм НДС в качестве неосновательного обогащения, с начислением процентов за пользование указанными денежными средствами.

Тема

Налоговые вычеты по НДС

См. также

Плательщики НДС

Случаи, когда счета-фактуры продавцом не составляются

Случаи и порядок уплаты НДС неплательщиками и налоговыми агентами