Универсальный передаточный документ в целях учета расходов при налогообложении прибыли
В 2013 году ФНС России выступила с инициативой о замене в целях налогообложения накладных и актов выполненных работ универсальным передаточным документом (УПД), составляемым на основе формы счета-фактуры, дополненной необходимыми реквизитами (см. письмо от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96). Такой документ, поступивший от поставщика, может служить как подтверждением выставленной им суммы НДС, так и удостоверять факт поставки (выполнения работ, оказания услуг).
Таким образом, в УПД могут быть объединены данные счета-фактуры и любых передаточных документов (их аналогов):
- накладных ТОРГ-12 и М-15;
- актов приема-передачи основных средств (ОС-1), нематериальных активов;
- актов выполненных работ, оказанных услуг (по формам, предусмотренным договором), передачи прав.
По нашему мнению, УПД не может заменить транспортную накладную (по форме ТН, утвержденной постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272, или 1-Т), поскольку одна из ее функций - подтверждение заключения договора перевозки груза (п. 20 ст. 2 Устава автомобильного транспорта). УПД же перевозку не подтверждает.
Для того чтобы УПД мог исполнять роль первичного документа для целей бухгалтерского учета и налогообложения, он должен содержать все реквизиты, предусмотренные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", а именно:
1) наименование документа;
2) дата составления документа;
3) наименование экономического субъекта, составившего документ;
4) содержание факта хозяйственной жизни;
5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;
7) подписи лиц, совершивших сделку, операцию и ответственных за ее оформление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
Для соблюдения этих требований в рекомендуемой форме УПД (приведена в письме ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@) стандартные графы счета-фактуры дополнены реквизитами:
- Наименование документа (Универсальный передаточный документ);
- Основание передачи (сдачи) / получения (приемки);
- Данные о транспортировке и грузе (транспортная накладная, поручение экспедитору, экспедиторская / складская расписка и др. / масса нетто/ брутто груза, если не приведены ссылки на транспортные документы, содержащие эти сведения);
- Товар (груз) передал / услуги, результаты работ, права сдал ((должность) (подпись) (ф.и.о));
- Дата отгрузки, передачи (сдачи);
- Иные сведения об отгрузке, передаче (ссылки на неотъемлемые приложения, сопутствующие документы, иные документы и т.п.);
- Ответственный за правильность оформления факта хозяйственной жизни ((должность) (подпись) (ф.и.о))*(1);
- Наименование экономического субъекта - составителя документа (в т.ч. комиссионера / агента) (может не заполняться при проставлении печати в М.П., может быть указан ИНН / КПП)*(1);
- М.П.*(1);
- Товар (груз) получил / услуги, результаты работ, права принял ((должность) (подпись) (ф.и.о));
- Дата получения (приемки);
- Иные сведения о получении, приемке (информация о наличии/отсутствии претензии; ссылки на неотъемлемые приложения, и другие документы и т.п.).
_______________________________________
*(1) Отдельно для отгрузочной части, отдельно - для части приемки.
Эти реквизиты можно дополнить недостающими строками и графами при необходимости (см. также письмо ФНС России от 24.01.2014 N ЕД-4-15/1121@).
В письме ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@ приведен перечень самых распространенных фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть оформлены УПД. Это любые операции отгрузки (передачи) имущества (кроме недвижимости) и имущественных прав, результатов выполненных работ, оказания услуг, включая факты отгрузки (передачи) комитенту (принципалу) товаров (работ, услуг) комиссионером (агентом), который приобрел эти товары (работы, услуги) от своего имени в интересах комитента (принципала).
При определении даты осуществления расходов в целях их отражения в регистрах налогового учета покупателем/заказчиком на основании УПД используются следующие даты (см. письмо ФНС России от 21.04.2014 N ГД-4-3/7593):
- дата оформления отпуска груза (показатель строки (1) или более поздний показатель строки [11]), если право собственности на передаваемый груз переходит в момент передачи вещи продавцом покупателю/заказчику или уполномоченному им лицу, или перевозчику;
- дата оформления получения груза (показатель строки [16]), если право собственности на передаваемый груз переходит в момент вручения вещи покупателю или уполномоченному им лицу;
- дата оформления обоими сторонами факта приемки-передачи услуг, имущественных прав, результатов работ, то есть наиболее позднее значение показателей строк (1), [11] и [16].
Принятые по УПД ценности отражаются в налоговом учете как приобретенные материалы, товары, основные средства, имущественные права, потребленные услуги и полученные результаты работ для дальнейшего применения к ним соответствующих правил учета в составе расходов, установленных главой 25 НК РФ для различного вида затрат.
При этом дата признания отраженной в УПД суммы в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль покупателем не может быть ранее показателя строки [16], если только из содержания факта хозяйственной жизни, зафиксированного в документе, не следует иное.
В целях включения выручки в состав налоговой базы по налогу на прибыль продавцом используются аналогичные даты УПД.
В общем случае дата признания в налоговом учете дохода (расхода) подтверждается соответствующей информацией в первичном учетном документе (УПД) (в том числе исправленном), определяющим фактическую дату осуществления сделки, и не зависит от даты исправления документа. При наличии иных документов, подтверждающих факты передачи на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ, возмездного оказания услуг в целях налогообложения продавца/исполнителя/правообладателя будет применяться более ранняя дата, следующая из такого иного документа.
Показатели УПД, установленные в качестве обязательных исключительно для счета-фактуры, можно не заполнять, если документ используется только в качестве
