Энциклопедия решений. Особенности исчисления налоговой базы при переходе с ОСН на ЕСХН (ноябрь 2024)

Особенности исчисления налоговой базы при переходе с ОСН на ЕСХН

ПЕРЕХОД С МЕТОДА НАЧИСЛЕНИЙ

Организации, которые на общем режиме налогообложения использовали метод начислений, при переходе на ЕСХН руководствуются правилами п. 6 ст. 346.6 НК РФ:

1. При определении доходов

а) на дату перехода на ЕСХН в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные до перехода в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщики осуществляют после перехода на уплату ЕСХН (см. письмо Минфина России от 15.10.2010 N 03-11-09/88). При методе начислений доход от реализации считается полученным на дату реализации товаров (работ, услуг), определяемую в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (п. 3 ст. 271 НК РФ). Авансы в состав доходов не включаются (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). При применении ЕСХН доходы признаются кассовым методом, при котором датой получения доходов признается день фактического поступления денежных средств на расчетный счет либо в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (пп. 1 п. 5 ст. 346.5 НК РФ). Таким образом, организации, переходящей на ЕСХН, необходимо выявить суммы авансовых платежей, полученных до перехода на ЕСХН по неисполненным договорам, и учесть их в составе доходов в первом полугодии, в котором она перешла на ЕСХН;

б) не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на уплату ЕСХН, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Следовательно, в период применения ЕСХН налогоплательщику необходимо контролировать денежные поступления с тем, чтобы не включить в налоговую базу по налогу те из них, которые уже были учтены в составе доходов для целей исчисления налога на прибыль.

2. При определении расходов

Следует иметь в виду, что глава 26.1 НК РФ позволяет учитывать только те расходы, которые включены в закрытый перечень, установленный п. 2 ст. 346.5 НК РФ (см. письма Минфина России от 19.05.2011 N 03-11-11/130, от 26.06.2009 N 03-11-06/1/24, от 02.02.2009 N 03-11-09/29, от 07.09.2007 N 03-11-04/1/21, от 06.10.2005 N 03-05-02-04/183, ФНС России от 23.07.2012 N ЕД-4-3/12118@, Управления МНС по г. Москве от 14.12.2004 N 21-09/81702, от 19.03.2004 N 04-27/30). Правила учета расходов при переходе на ЕСХН:

- расходы, осуществленные организацией после перехода на уплату ЕСХН, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена до перехода на ЕСХН, либо на дату оплаты, если оплата таких расходов была осуществлена после перехода организации на уплату ЕСХН (пп. 4 п. 6 ст. 346.6 НК РФ);

- не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на уплату ЕСХН в оплату расходов организации, если до перехода на уплату ЕСХН такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с гл. 25 НК РФ (пп. 5 п. 6 ст. 346.6 НК РФ);

- материальные расходы и расходы на оплату труда, относящиеся к незавершенному производству на дату перехода на уплату ЕСХН, оплаченные до перехода на уплату ЕСХН, учитываются при определении налоговой базы по ЕСХН в отчетном (налоговом) периоде изготовления готовой продукции (пп. 6 п. 6 ст. 346.6 НК РФ);

- затраты на приобретение квот (долей) добычи (вылова) водных биологических ресурсов, фактически оплаченные до перехода на уплату ЕСХН и не отнесенные на расходы при ЕСХН (пп. 7 п. 6 ст. 346.6 НК РФ, письмо Минфина России от 30.07.2010 N 03-11-06/1/19). При этом расходы, связанные с участием в аукционах на приобретение доли в общем объеме квот на вылов (добычу) водных биоресурсов, не включаются налогоплательщиками в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по ЕСХН (письмо ФНС России от 23.07.2012 N ЕД-4-3/12118@).

3. Налоговый учет убытка, полученного на общем режиме налогообложения

При исчислении налога на прибыль организации, понесшие убыток в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы, то есть перенести убыток на будущее (п. 1 ст. 283 НК РФ). Такой перенос допускается в течение 10 лет, следующих за тем годом, в котором получен этот убыток.

Однако при ЕСХН не разрешено учитывать убытки, полученные при применении иных режимов налогообложения (п. 5 ст. 346.6 НК РФ). Поэтому если на момент перехода у налогоплательщика имеется перенесенный на будущее убыток, то учесть его в расходах в период применения ЕСХН нельзя. Но если организация впоследствии вернется обратно на общий режим, то она сможет продолжать учитывать в целях налогообложения прибыли убыток, полученный ранее на общем режиме (до перехода на ЕСХН), соблюдая правила ст. 283 НК РФ. Налогоплательщик должен сохранять документы, подтверждающие величину понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ).

ПЕРЕХОД С КАССОВОГО МЕТОДА

В отношении организаций, которые в период работы на общем режиме применяли кассовый метод учета доходов и расходов, глава 26.1 НК РФ устанавливает только порядок налогового учета основных средств и нематериальных активов. Если налогоплательщик перешел на ЕСХН с иных режимов налогообложения, стоимость ОС и НМА учитывается в порядке, установленном пунктами 6.1 и 9 ст. 346.6 НК РФ.

На дату перехода на ЕСХН стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) ОС и приобретенных (созданных организацией) НМА, которые оплачены до перехода на ЕСХН, в налоговом учете отражается по остаточной стоимости в виде разницы между ОС и НМА включается в расходы в порядке, установленном пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ.

Порядок учета ОС и НМА при переходе на ЕСХН с общего режима одинаков для всех организаций - независимо оттого, какой метод для исчисления налога на прибыль они применяли (кассовый или начисления) до перехода. Поэтому при переходе на ЕСХН с кассового метода применяются те же правила, что и переходе с метода начисления. При этом нужно помнить, что кассовый метод при общем режиме допускает амортизацию только оплаченного и введенного в эксплуатацию имущества (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ). Поэтому если ОС или НМА приобретены до перехода на ЕСХН, но не оплачены в периоде применения общего режима с кассовым методом, то они будут считаться приобретенными только на момент оплаты, то есть уже при ЕСХН.

Тема

Порядок перехода на ЕСХН ранее созданных организаций и ИП с общего режима налогообложения и с УСН

См. также

НДС при переходе на ЕСХН с общего режима

Расходы в виде стоимости основных средств, приобретенных до перехода на ЕСХН

Порядок учета НМА, приобретенных до перехода на ЕСХН